Sprzedaż części wymontowanych z pojazdów a VAT-marża

Pojazdy, z których wymontowywane części można przeznaczyć do sprzedaży, są towarami używanymi. W świetle art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez towary używane rozumie się dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz metale i kamienie szlachetne. Zatem za towary używane mogą być uznane jedynie takie dobra materialne, które są zindywidualizowane, aby możliwe było ich dokładne określenie pod kątem dalszego użytkowania lub też naprawy w celu dalszego użytkowania.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT towarów używanych jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Aby towar mógł być opodatkowany w tym systemie, musi być on precyzyjnie indywidualnie określony, by można przypisać mu cenę nabycia, która może być przynależna jedynie skonkretyzowanemu przedmiotowi.

Przykład:

Podatnik zakupił od osoby prywatnej używany samochód określonej marki o zindywidualizowanych w postaci numeru nadwozia, numeru silnika cechach za kwotę X. Sprzedał go za kwotę Y.

Opodatkowując taką transakcję, zapłaci VAT od różnicy pomiędzy kwotami X a Y.

Marża tylko do sprzedaży całych samochodów?

Przy sprzedaży części pochodzących z samochodu sytuacja jest nieco inna. Technicznie rzecz ujmując, samochód, stanowiąc pewną całość, składa się z szeregu elementów współdziałających ze sobą. Czym innym są te same części ze sobą niepołączone i niewspółpracujące, a czym innym te same części połączone w całość dla osiągnięcia celu, jakim jest możliwość bezpiecznej i wygodnej jazdy. Przy zakupie samochodu jako towaru używanego nie zostaje uzgodniona cena za poszczególne jego części, dotyczy ona całego pojazdu i podatnik nie ma możliwości w prowadzonej ewidencji zakupu ujęcia ceny nabycia poszczególnej części, by mogła stanowić wartość do obliczenia podstawy opodatkowania, czyli marży.

Potwierdzeniem odmienności samochodów od ich części składowych jest inne ich sklasyfikowanie pod względem statystycznym. W myśl rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. poz. 1676, z późn. zm.) pojazdy samochodowe do przewozu osób, z wyłączeniem motocykli, ujęto w grupowaniu 29.10.2, natomiast części i akcesoria do pojazdów silnikowych – w 29.3. Biorąc pod uwagę to rozróżnienie, przy zbyciu części z rozbieranych samochodów podatnik sprzedawałby wyroby z innego grupowania statystycznego niż zakupione, czyli po prostu byłyby to inne towary. Brak tożsamości towarów zakupionych i dalej odsprzedawanych w świetle regulacji ustawy o VAT stoi na przeszkodzie zastosowaniu procedury VAT-marża. Może mieć ona zastosowanie jedynie wobec samochodów sprzedawanych w całości.

Stanowisko takie potwierdzają opinie organów skarbowych oraz rozstrzygnięcia sądownictwa administracyjnego. W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-916/15/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że na przeszkodzie stosowaniu przy sprzedaży części wymontowanych z rozkładanych samochodów stoi duża skala takiej działalności skutkująca brakiem możliwości precyzyjnego ustalenia ceny zakupu poszczególnych elementów, a w interpretacji z 8 sierpnia 2016 r., nr IBPP2/4512-304/16-1/IK, wskazał, że zastosowanie procedury VAT-marża możliwe jest wyłącznie w stosunku do towarów sprzedawanych w takiej samej postaci, jak zostały kupione (bez przepakowywania, łączenia czy segregacji). Mimo że druga z interpretacji dotyczyła używanych klocków Lego, płynące z niej wnioski dotyczą również używanych części samochodowych.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 839/11, stwierdził, że do wyliczenia marży musi być znana cena nabycia zbywanego towaru. Musi być on zindywidualizowany, gdyż wyłącznie takiemu przypisać można rzeczywistą cenę zakupu.

TS UE: VAT-marża także dla części

Zgodnie z art. 314 dyrektywy 2006/112/WE/RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) procedura marży ma zastosowanie m.in. do dostaw towarów używanych.

Tego rodzaju sposób opodatkowania do sprzedaży części używanych pochodzących z wycofanych z eksploatacji samochodów nabytych od osób fizycznych chciała zastosować do swojej działalności duńska firma Sjele Autogenburg I/S. Duńskie władze skarbowe uznały to za niemożliwe, ponieważ – w ich opinii – części pochodzące z rozmontowanych pojazdów nie są towarem używanym w rozumieniu art. 311 ust. 1 (1) dyrektywy 112. Sprawa trafiła ostatecznie do sądu apelacyjnego, który w trybie prejudycjalnym zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Sprawiedliwości UE o wyjaśnienie zakresu stosowania pojęcia „towary używane”.

W wyroku w sprawie C-471/15 z 18 stycznia 2017 r. Trybunał zauważył, że definicja towaru używanego nie wyklucza sytuacji, w której towar był pierwotnie składnikiem większego elementu, a następnie został z niego wyłączony i może być użyty ponownie w aktualnym stanie lub po naprawie. Taka sytuacja zachodzi w przypadku części z rozbieranego samochodu. W świetle powyższego sprzedaż części zamiennych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowiących towary używane może być objęta zakresem stosowania procedury marży.

Zdaniem Trybunału ewentualne trudności praktyczne, które pojawić się mogą w razie zastosowania tego sposobu opodatkowania, nie mogą stanowić przyczyny odebrania pewnym kategoriom podatników prawa do korzystania z niej. Trybunał zauważa, że zgodnie z art. 318 dyrektywy 112 państwa unijne mogą wprowadzić uproszczenia w sposobie obliczania marży. Może być ona obliczona jako różnica pomiędzy całkowitą wartością cen sprzedaży a całkowitą wartością cen nabycia. Zdaniem Trybunału opodatkowanie VAT omawianych części w zwykły sposób prowadziłoby do ich podwójnego opodatkowania. Ich cena sprzedaży uwzględnia bowiem kwotę VAT naliczonego przy zakupie pojazdu, z drugiej strony podatek taki nie mógł być odliczony.

Wyrok Trybunału powinien wywrzeć wpływ na dotychczasowe restrykcyjne stanowisko polskich organów skarbowych i sądownictwa administracyjnego odmawiające prawa stosowania procedury marży do opodatkowania części wymontowanych z wyeksploatowanych samochodów. Resort finansów nie zajął jeszcze stanowiska w tej sprawie, można jednak przypuszczać, że aby podatnicy mogli w omawianym przypadku stosować procedurę marży, zmuszeni zostaną do wprowadzania do ewidencji zakupu osobno każdego elementu kupionego zużytego samochodu, co skutecznie zniechęci do stosowania takiego sposobu opodatkowania.

Wówczas zasadne stanie się pytanie, dlaczego art. 318 dyrektywy 112 dotyczący obliczania całościowej marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży a całkowitą wartością nabytych towarów nie został implementowany do polskiego porządku prawnego. Skoro przepis ten używa liczby mnogiej „towarów”, świadczy to o rzeczywistym uproszczeniu procedury, która abstrahuje od identyczności i równowartości ilościowej towaru nabytego i sprzedawanego.

Adam Okonkwo