Sprzedaż udziału w nieruchomości. Jak rozliczyć przychód?

Z uzasadnienia: Z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a nie kwota pieniędzy, którą faktycznie podatnik otrzymał do dyspozycji. Innymi słowy, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 roku nieruchomości gruntowej oddala skargę.
Uzasadnienie

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, ust. f, art. 30e ust. 1 i 4, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej K. B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości gruntowej położonej [...] w wysokości 30.266,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że na podstawie umowy z dnia 21.06.2007 r. (Rep. [...]) skarżąca jako współwłaściciel w udziale 375/1000 części oraz J. S. jako współwłaściciel w udziale 625/1000 części dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej [...], obejmującej działkę nr [...], o powierzchni 1.700 m2 za kwotę 550.000,00 zł. Przedmiotowy udział wynoszący 375/1000 części w nieruchomości (działka nr [...] obszaru 1.700 m2) skarżąca nabyła w dniu 7.02.2007 r. (Rep. [...]) będąc stanu wolnego. Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku; podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Skarżąca w związku z powyższym w dniu 29.04.2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-36 za 2007 r., w którym opodatkowała sprzedaż swojego udziału (375/1000 części) w nieruchomości wykazując podatek z odpłatnego zbycia w kwocie 17.100,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. sprzedaży w 2007 r. udziału 375/1000 części nieruchomości gruntowej położonej [...] w wysokości 30.266,00 zł.

Od tej decyzji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając jej naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi Naczelnik kierował się przy załatwieniu sprawy, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej dla wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że cenę z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli należy ustalić proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości, podczas gdy żaden z tych przepisów nie wskazuje na proporcjonalne do udziałów współwłaściciela nieruchomości w częściach ułamkowych określenie przychodu do opodatkowania powstałego wskutek podziału cywilnego nieruchomości (sprzedaży nieruchomości za obopólną zgodą wszystkich współwłaścicieli), wbrew umowie cywilnoprawnej sprzedających zawartej w formie aktu notarialnego.

Organ odwoławczy zarzutów tych nie podzielił. Wskazał, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ w sprawie przedmiotem dokonanej w dniu 21.06.2007 r. przez stronę sprzedaży był udział 375/1000 części w nieruchomości gruntowej położonej [...], obejmującej działkę nr [...], o powierzchni 1.700 m2, który został nabyty w 2007 r., to do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości oraz sposobu opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Organ wskazał, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie bezspornym jest, że w dniu 21.06.2007 r. (Rep. [...]) skarżąca oraz S. S. jako współwłaściciele w udziałach: odpowiednio 375/1000 i 625/1000 sprzedali za kwotę 550.000,00 zł przedmiotową nieruchomość gruntową. Zgodnie z § 3 ww. umowy skarżąca otrzymała kwotę 135.000,00 zł na wskazane przez nią konto bankowe, zaś S. S. otrzymał kwotę 58.000,00 zł w gotówce oraz kwotę 246.000,00 zł na wskazane konto bankowe. Natomiast kwotę 111.000,00 zł strona kupująca zobowiązała się przelać bezpośrednio na rachunek w [...] w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami, o których mowa w § 1 ww. umowy. Bezspornym jest również, że K. B. ww. udział 375/1000 w prawie własności nieruchomości położonej [...] nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7.02.2007 r. (Rep. [...]) za kwotę 45.000,00 zł.

Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości także, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Kwestią sporną, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], w przedmiotowej sprawie jest natomiast ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości dla celów podatkowych.

Zdaniem strony kluczowym dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest określenie zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości przez współwłaścicieli na gruncie przepisów prawa cywilnego, zatem - w ocenie strony - przychodem z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości jest kwota 135.000,00 zł przelana zgodnie z zapisem § 3 umowy na wskazane przez sprzedającą konto.

Natomiast zdaniem organu pierwszej instancji, przychody współwłaścicieli z tytułu sprzedaży nieruchomości wspólnej należy opodatkować proporcjonalnie do udziałów w prawie własności nieruchomości.

Tymczasem jak już podkreślono zasady opodatkowania wszelkich dochodów - z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku - w tym również dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z tą ustawą na podatniku, który uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania PIT-36, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik ma obowiązek dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z w/w zeznania.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest cena określona w umowie - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - a nie kwota pieniędzy, którą faktycznie skarżąca otrzymała do dyspozycji.

W sprawie ceną określoną w umowie sprzedaży z dnia 21.06.2007 r. (Rep. [...]) jest kwota 550.000,00 zł, bowiem kwota ta została wskazana jako należna zbywcom; jednocześnie wartość ta, jak ustalił organ pierwszej instancji, jest ceną rynkową.

Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wysokość przychodu do opodatkowania pozostaje również to w jaki sposób współwłaściciele dokonali podziału uzyskanej kwoty ze sprzedaży, tj. w niniejszej sprawie fakt płatności ceny:

- 135.000,00 zł na konto K. B.,

- 58.000,00 zł w gotówce na rzecz S. S.,

- 246.000,00 zł na konto bankowe S. S.,

- 111.000,00 zł przelewem bezpośrednio na rachunek w [...] w celu spłaty zadłużenia w tym banku zabezpieczonego hipotekami.

Mimo zatem faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny skarżąca zobowiązana była do zadeklarowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży w wysokości połowy kwoty wskazanej w umowie jako cena sprzedaży. Wobec faktu, że skarżąca była współwłaścicielem zbytej nieruchomości w 375/1000 części, to prawidłowo ustalono przychód dla celów podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości proporcjonalnie do jej udziału w tej nieruchomości, tj. w wysokości 206.250,00 zł (550,000,300 x 375/1000). Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia pozostają podniesione przez stronę argumenty, że dokonana sprzedaż stanowiła formę zniesienia współwłasności. Stosownie bowiem do art. 211 i 212 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako K.c.) zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Fakt "wejścia" i "wyjścia" ze współwłasności nieruchomości czy też sposób rozporządzania posiadanym udziałem przez stronę w żaden sposób nie był kwestionowany przez organ pierwszej instancji. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przepisów art. 3531, art. 198 oraz 212 K.c. Nie ma też zastosowania w niniejszej sprawie przywołany przez Stronę w odwołaniu art. 207 K.c., zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary z rzeczą wspólną. Unormowania tego przepisu dotyczą wyłącznie pożytków i przychodów z korzystania z rzeczy wspólnej a, nie przychodów uzyskanych ze sprzedaży tej rzeczy.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, odnosząc się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do każdego z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił też zarzutu przedawnienia; ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to bezspornym jest, że przedawnia się ono na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p., a więc z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w dniu 21.06.2007 r., zatem termin płatności podatku upłynął z dniem 30.04.2008 r.; oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2009 r. i upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2013 r.

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., (sygn. akt P 30/11) zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W uzasadnieniu wyroku TK wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli ...