Sprzedaż wierzytelności równoznaczna z zapłatą?

Tezy: Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/13 w sprawie ze skargi n [...] W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. nr IBPBI/2/423-335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1318/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi n. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 17 czerwca 2013 r. o nr IBPBI/2/423-335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej kontrahent). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej bank) umowę o świadczenie usług eFinancing (dalej umowa), mocą której sprzedaje na rzecz banku wierzytelności, które posiada wobec skarżącej z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Cesja wierzytelności na rzecz banku dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy siódmym a pierwszym dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącej. Zapłata przez bank na rzecz kontrahenta kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur. Skarżąca na podstawie porozumienia zawartego z bankiem zobowiązana jest do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez kontrahenta.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez skarżącą w świetle art. 15b ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem skarżącej odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej, obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana w określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach. Zbycie/cesja wierzytelności i otrzymanie przez kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca omówiła instytucję cesji wierzytelności uregulowaną w art. 509 § 1 i 2 k.c. oraz tryb przeniesienia wierzytelności określony w art. 510 § 1 k.c. podkreślając, że na skutek dokonania zbycia/cesji wierzytelności cedent traci możliwość dochodzenia roszczenia od dłużnika, zaś zapłatę należności z faktury uzyskuje wyłącznie od cesjonariusza. Zwróciła również uwagę na fakt, że do essentialia negotii umowy zbycia/cesji wierzytelności nie należy dokonywanie płatności przez nabywcę wierzytelności na rzecz "pierwotnego wierzyciela", co oznacza, że cesjonariusz zobowiązany jest dokonywać zapłaty na rzecz cedenta jedynie wtedy, gdy obowiązek zapłaty wynika z zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy. W przypadku uregulowania należności przez cesjonariusza "pierwotny wierzyciel", tj. wystawca faktury zostaje zaspokojony - nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Podkreśliła, że skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz "pierwotnego wierzyciela". Kwota wskazana na fakturze zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika. Zdaniem skarżącej, kwota do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj. skarżąca) zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (bank), a zatem negatywne przesłanki z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostaną spełnione. Zapłata kwoty przez bank na rzecz kontrahenta winna być zatem utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez skarżącą. Zawarty w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zwrot "nieuregulowanie tej kwoty" lub "o ile nie została ona uregulowana" jest na tyle ogólny, że z interpretacji tychże przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani konkretnej formy uregulowania kwoty ani konkretnego podmiotu, który ma tę kwotę uregulować. Głównym celem regulacji pozostaje zaspokojenie roszczeń wierzyciela.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała słownikową definicję zwrotu "uregulować" oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje podatkowe Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie i Katowicach. W konkluzji stwierdziła, że art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela. Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy dopuszczalny przez prawo sposób. Zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i zapłata przez bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur jest tożsame z uregulowaniem tej wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor IS podał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342; dalej: ustawa deregulacyjna) wprowadzono również do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. art. 15b. Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie miedzi skarżąca ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych bankowi (nabywcy wierzytelności). Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Zdaniem Dyrektora IS, zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku nie może być uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem zobowiązania za zakup miedzi. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności jest następstwem innego, niż będącego źródłem powstani...