Stawka VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali

Pytanie podatnika: Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury za Koszty Mediów czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1528/15 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwację nieruchomości oraz za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu mediów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 23 maja 2013 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, Spółka koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast.

Spółka zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (dalej „Najemcy” lub „Najemca”) umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej (dalej „Umowy”).

Zgodnie z Umowami „Tytułem wynagrodzenia za Najem (...) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny („Czynsz”) (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)” jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. „Łączny czynsz miesięczny” w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnie magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.

W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej Koszty Mediów), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Reasumując Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury za Koszty Mediów czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż z Umów zawieranych przez Spółkę z Najemcami wynika jednoznacznie, że Koszty Mediów są regulowane przez Najemcę na rzecz Spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Zdaniem Spółki, Spółka ma prawo refakturować Koszty Mediów na Najemcę z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym Kosztom Mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (…). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, iż w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego innymi słowy, w takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cała usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej.

W przypadku usługi najmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (KC), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 KC „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (…)”). A zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również Umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. A zatem, zdaniem Spółki należy uznać, iż choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.

W praktyce występują jednak sytuacje, gdzie strony umowy najmu wyraźnie postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas, zdaniem Spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawa mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%).

W przypadku Umów zawieranych przez Spółkę kwestia fakturowania Kosztów Mediów na Najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. W każdym przypadku Spółka wystawia na Najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za Koszty Mediów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 Ustawy VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższe przepisy w połączeniu z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania, przy czym ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby:

• korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na refakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie,
• stawka VAT była tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej,
• w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania,
• cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej.

W przypadku „przenoszenia” Kosztów Mediów przez Spółkę na Najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2a oraz 7 ust. 8 Ustawy VAT Spółka jest uprawniona do refakturowania Kosztów Mediów na Najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10). „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyr. z dnia 10 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 25/12) wskazując, że:

• „(…) świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto czyli także podatek VAT tam wymieniony”,
• „w ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego”,
• „jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu”,
• „(…) uregulowania umowne w zakresie najmu mnogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu ale na rzecz najemcy skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczy usługę zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyr. z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12):

• „Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsek...