Termin odliczenia VAT. Ważny wyrok NSA

Tezy: Określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 257/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasto S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 257/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasto S. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r.

1.2. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazała, że jeśli organ podatkowy nie zgadza się z możliwością dokonania przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane miesiące, to winien wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

1.3. Niezależnie od prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), postępowania podatkowe (wymiarowe) za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy prawa procesowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie dają możliwości połączenia obu postępowań (w sprawie nadpłaty i określenia zobowiązań podatkowych), gdyż prawa i obowiązki stron nie wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej.

1.4. Decyzjami z 27 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. wobec Gminy z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania, co do przedawnionych zobowiązań podatkowych.

1.5. Decyzjami z 28 marca 2013 r. organ odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r. Prawo do skorygowania podatku naliczonego za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. ustało 1 stycznia 2012 r., zatem podatek naliczony z tego tytułu wykazany przez Gminę, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniach za przedmiotowe okresy. Odnosząc się do wskazywanego we wniosku prawa do odliczenia częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zawartego w kosztach ogólnych podatnika, organ wskazał, że również w tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

1.6. Gmina nie zgadzając się z dokonanymi rozstrzygnięciami z 28 marca 2013 r. złożyła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji oraz zwrot nadpłat wynikających z korekt deklaracji podatkowych. Decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 21 § 3 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i art. 124, art. 120, art. 139 § 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 90 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 13 u.p.t.u., § 8 ust.1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1.7. Zdaniem Gminy organ instrumentalnie posłużył się instytucją zawiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, w celu doprowadzenia do umorzenia postępowania z przyczyny upływu okresu przedawnienia. Organ podatkowy wbrew treści wniosku Gminy potraktował ten wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo stwierdzenia przez ten organ, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przedmiotowy wniosek został uznany za wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro nie zostało w niniejszych sprawach wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, to a contrario, mając na względzie art. 165 § 3 O.p., rozpoczęło się postępowanie podatkowe z wniosku strony z dniem doręczenia organowi wniosku strony, tj. 31 października 2012 r.

1.8. Przyjmując, że wniosek podatnika był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie należy również uznać, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wynika ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być relatywizowana do obowiązującego prawa materialnego

1.9. W dalszej części odwołań Gmina zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Strona podnosiła też, że w zaskarżonych decyzjach nie uwzględniano jej woli do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1.10. Zdaniem strony stanowisko organu uznające sprzedaż usług cmentarnych za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodne z przepisami prawa. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem do powyższej okoliczności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

1.11. Strona stoi na stanowisku, że w określonych okolicznościach organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 18 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

1.13. W uzasadnieniu decyzji stwierdził zasadność wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do wielkości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika.

1.14. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym w przepisie uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu Gmina mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika, a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach działanie organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za sporne okresy z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wyżej wymienioną decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 79 §1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Z ostrożności procesowej wskazano również, iż w przypadku uznania wniosku strony za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 81b § 1 i § 2 O.p., art. 86 ust. 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7 (złożonych przez Podatnika w dniu 24 października 2012 r.), pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu pomiędzy Gminą, a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

3.2. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

3.3. Wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w kwietniu, niższa kwota z faktur dostawy z podatkiem 22% i 7% w sierpniu, zawyżona kwota zakupu i podatek naliczony w listopadzie). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

3.4. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji.

3.5. Zasadnie organ uznał, że termin do korekty podatku za grudzień 2006 r. upłynął 31 grudnia 2010 r., zaś za okres od stycznia do maja 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona w październiku 2012 r. była spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlegał nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego – o czym była mowa.

3.6. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany...