Ubezpieczenie pracowników a przychód do opodatkowania PIT

Pytanie podatnika: Jak rozliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia, jeśli nie jest też możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej OC dla:

• członków organów statutowych Spółki – jest nieprawidłowe,
• pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej OC dla Członków Zarządu Spółki, Rady Nadzorczej, prokurentów oraz kadry kierowniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, zgodnie z wymogami ustawowymi, ma powołany Zarząd, Radę Nadzorczą, prokurentów oraz kadrę kierowniczą. Wnioskodawca podpisał umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki. Wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów oraz kadry kierowniczej, czy długości sprawowanej przez nich funkcji w tych organach. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy więc konkretnej osoby fizycznej, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem - w konkretnych warunkach - związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Składka opłacana jest za cały rok z góry ze środków własnych Wnioskodawcy. Składka nie jest zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna Członka Zarządu Spółki kapitałowej z tytułu szkód wyrządzonych Spółce bądź osobom trzecim. Przesłanką wypłaty odszkodowania jest powstanie szkody w związku z wykonywaniem przez ubezpieczonego obowiązków, za które ponosi on odpowiedzialność cywilną na podstawie obowiązujących przepisów o odpowiedzialności władz spółki kapitałowej. Polisą tą jest ubezpieczony Zarząd Spółki i Rada Nadzorcza, prokurenci oraz kadra kierownicza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.
Wnioskodawca jedynie opłaca ubezpieczenie, którego pozyskaniem jest sam bezpośrednio zainteresowany. Poprzez zawarcie tego rodzaju ubezpieczenia Wnioskodawca uzyskuje bowiem pewność ochrony ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Krąg osób ubezpieczonych, nie jest imiennie określony - ubezpieczonymi są bowiem całe składy organów (Zarządu, pracowników, Rady Nadzorczej oraz ich osoby bliskie, ewentualni spadkobiercy) - przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby nie jest wykonalne ani uzasadnione. Jak wspomniano powyżej, składka jest określana w sposób zryczałtowany, gdyż ubezpieczenie odnosi się do szkód, a nie osób. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, a zależy od stanu majątkowego Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samemu Wnioskodawcy, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sam Wnioskodawca lub poszkodowany.
Kadra kierownicza i prokurent są zatrudnieni przez Wnioskodawcę na umowę o pracę. Natomiast Członkowie Zarządu pełnią swoją funkcję mając jednocześnie zawartą z Wnioskodawcą umowę o pracę lub cywilnoprawny kontrakt menadżerski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, według metod określonych w art. 11 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a w konsekwencji nie jest też możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie ma możliwości obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem u osoby fizycznej są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według uregulowań zawartych w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast, żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód podatkowy, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 powołanej ustawy).
Dla ubezpieczonego przychodem mogłaby być ewentualnie kwota wypłaconego odszkodowania, co w świetle art. 822 § Kodeksu cywilnego w praktyce nie jest możliwe, gdyż na podstawie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania jedynie za szkody wyrządzone osobom trzecim.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) - a tak jest w opisywanej sprawie - w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych.
Opisana w stanie faktycznym umowa ubezpieczenia jest umową bezimienną. Krąg osób ubezpieczonych jest nieokreślony, a jednocześnie jest też zmienny w okresie ubezpieczenia - ubezpieczonymi są Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki, Jej prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy, jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z Członkiem Zarządu lub Rady Nadzorczej, a także ewentualni spadkobiercy tych osób. Fakt ten powoduje, że nie jest możliwe przypisanie osobom ubezpieczonym przypadającej na nich „części składki”, która to część ewentualnie mogłaby być uznana za przychód poszczególnych osób ubezpieczonych. Składka opłacana jest jednorazowo za cały rok z góry. Opłacona składka ma charakter zryczałtowany. Przy ustalaniu jej wysokości brana była pod uwagę specyfika działalności Wnioskodawcy oraz związane z nią ryzyko, a nie liczba osób ubezpieczonych. Tym samym nie jest również możliwy do ustalenia zakres odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych. Tak określony szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych ze składką powoduje, że Wnioskodawca nie może ustalić prawidłowej wysokości przychodu przypadającego na każdego z ubezpieczonych.
Wnioskodawca zastanawiał się nad różnymi metodami wyliczenia przychodu dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Nie jest jednak możliwym przyjęcie „zasady równości składki” dla każdego z ubezpieczonych. Nie ma również podstaw do przypisania każdemu z ubezpieczonych nieodpłatnego świadczenia w konkretnej (zróżnicowanej dla każdego z ubezpieczonych) wysokości, bo nie istnieją kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przyporządkowanie każdemu z ubezpieczonych wielkości (wagi) jego odpowiedzialności. Wnioskodawca co prawda wie, ile osób w danej chwili zasiada we władzach Spółki, ale nie może określić, w jakim stopniu osoby te podlegają ochronie ubezpieczeniowej. Na przykład odpowiedzialność prokurenta jest ograniczona, gdyż prokurent zastępuje Członka Zarządu w czynnościach zarządczych tylko wówczas, gdy ten jest nieobecny.
Otrzymane nieodpłatnie świadczenie, jako realne przysporzenie, przejawia się w przyroście majątku podatnika dlatego tak ważne jest przyporządkowanie konkretnej osobie przychodu w dającej się ustalić wysokości. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może on być uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez podatnika (ubezpieczonego) nieodpłatnego świadczenia.
W przedstawionym stanie faktycznym, wartości świadczeń dokonanych przez Wnioskodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnych beneficjentów (ubezpieczonych). Nie można stwierdzić, czy ubezpieczony w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie z dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
Zatem o przychodzie osoby fizycznej można by mówić, gdyby korzystała ona z postawionych ...