Ubezpieczenie w zagranicznej podróży jako przychód pracownika

Z uzasadnienia: Zapłata składki na ubezpieczenie w zagranicznej podróży służbowej przez pracodawcę za pracownika stanowi wymierną korzyść dla tego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Zatem, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 331/10 w sprawie ze skargi R. S. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od R. S. sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 331/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki rocznej na ubezpieczenie kierowców w zagranicznej podróży służbowej dotyczącej kosztów leczenia, usługi assistance oraz odpowiedzialności cywilnej.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego. Z tego tytułu zatrudnia pracowników - kierowców międzynarodowego transportu drogowego, w związku z czym jest ich zakładem pracy i płatnikiem podatku od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Podano, że zakład pracy - płatnik, zawiera umowę ubezpieczenia kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających służbowe podróże zagraniczne. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie w trakcie podróży zagranicznej i dotyczy ubezpieczenia kosztów leczenia i usługi assistance oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Ochrona ubezpieczeniowa trwa 24 godziny na dobę w krajach Europy oraz basenu Morza Śródziemnego, z wyjątkiem terytorium RP - kraju rezydencji. Ochrona trwa przez pierwsze 90 dni każdej podróży realizowanej w okresie ubezpieczeniowym. Wskazano, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do konkretnego pracownika, tj. w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, bądź też w razie zwiększenia lub zmniejszenia liczby pracowników, przedsiębiorca aktualizuje jedynie listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącą załącznik do polisy ubezpieczeniowej. Ubezpieczenie nie wygasa, nie jest też zawieszane w stosunku do pracowników nawet wtedy, gdy nie wykonują oni przez pewien czas (trwania ubezpieczenia) służbowych podróży zagranicznych.

Spółka podała również, że składka na ubezpieczenie obliczana jest od ilości osób objętych ubezpieczeniem, a nie od konkretnych pracowników nim objętych i za okres od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r. wynosiła 250 zł na 1 osobę. Składka ta jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia, a zatem niezależnie od liczby ubezpieczonych. Ostateczne rozliczenie składki następuje w ciągu 15 dni od zakończenia okresu ubezpieczenia, na podstawie zestawienia płatnika, zawierającego liczbę zatrudnionych na 20 dzień każdego miesiąca. Zgodnie z zawartą umową, ubezpieczeniem od dnia zatrudnienia objęci zostają również nowozatrudnieni pracownicy płatnika i warunkiem ich objęcia jest jedynie zgłoszenie tego faktu ubezpieczycielowi.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym składka roczna na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalana od jednej osoby, stanowi przychód każdego pracownika - kierowcy z tytułu stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zakład pracy jako płatnik powinien od tych składek pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni składki na ubezpieczenie pracowników - kierowców, odbywających podróż służbową poza granicami kraju, uiszczane przez pracodawcę i obliczane w zależności od ilości osób objętych ubezpieczeniem i niezależnie od tego kto jest aktualnie objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy poszczególnych pracowników - kierowców objętych ubezpieczeniem, określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Opierając się na treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe płaconej przez zakład pracy nie można uznać za świadczenia pieniężne ponoszone za konkretnego pracownika, czy też świadczenie nieodpłatne na rzecz konkretnego pracownika. Zdaniem wnioskodawczyni zachodzi tu wątpliwość, jakiej osobie ostatecznie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłaconej składki, z uwagi na rotację pracowników w okresie ubezpieczenia i uzależnienie składki od liczby ubezpieczonych, niezależnie od tego jaki konkretnie pracownik jest objęty ubezpieczeniem.

Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie majątkowe jej pracowników nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie składki do konkretnych pracowników zatrudnionych w okresie ubezpieczenia. Wobec tego uiszczane przez płatnika - zakład pracy, składki na ubezpieczenie majątkowe nie stanowią przychodu z tytułu stosunku pracy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią również przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 tej ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a płatnik - zakład pracy, nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek od płaconych składek.

Pismem z dnia 22 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji podał, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje u.p.d.o.f., natomiast zgodnie z art. 353 k.c. świadczenie oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Minister Finansów podkreślił, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacanie składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania, stanowią one co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ administracji zaakcentował, że sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on korzyść poprzez fakt, że nie poniósł uszczerbku na własnym majątku.

Zdaniem Ministra Finansów fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników - kierowców odbywających zagraniczne podróże służbowe w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu Spółki, ponieważ osoby te są zatrudnione w Spółce, a każdorazowa zmiana stanu zatrudnienia kierowców jest imiennie zgłaszana ubezpieczycielowi. W rezultacie można wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Organ administracji zwrócił uwagę, że Spółka sama wskazała, iż w okresie od czerwca 2008 r. do czerwca 2009 r., składka na ubezpieczenie wynosiła 250 zł na jedną osobę. Zaznaczono przy tym, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień od podatku przedmiotowych świadczeń.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie przez WSA w Gliwicach stanowiska zawartego we wniosku o interpretację za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód składki rocznej na ubezpieczenie kierowców wykonujących zagraniczne podróże służbowe, ustalanej od jednej osoby jako przychód każdego pracownika - kierowcy z tytułu stosunku pracy, a tym samym podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i pobieraniem przez zakład pracy jako płatnika od tych składek zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów ubezpieczenia. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Poznaniu (dotyczącym szkoleń pracowników) oraz WSA w Warszawie (dotyczący dojazdu pracowników do pracy), bez wskazania, o jakie wyroki chodzi.

W ocenie skarżącej interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny jest całkowicie błędna, narusza przepisy, ich cel i zamysł ustawodawcy oraz prowadzi do kuriozalnych wniosków. Zdaniem Spółki opłacenie przez nią składki nie stanowi przychodu pracownika, ponieważ konkretny pracownik nie osiąga z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie wystąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik był objęty ochroną ubezpieczeniową, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Konkretny pracownik nie osiąga bowiem z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia żadnego świadczenia, o ile nie nastąpią przesłanki określone umową ubezpieczenia. Podkreślono, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w inny sposób niż określony w przepisach tej ustawy. Jeśli nie jest zatem możliwe obliczenie wartości świadczenia wg metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Gdy pracodawca ponosi koszty niezbędne z uwagi na warunki pracy w celu zapewnienia sobie oraz swoim pracownikom ochrony ubezpieczeniowej, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o je...