Uchwała NSA. Moment korekty kosztów po otrzymaniu dotacji

W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o CIT, podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 grudnia 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1499/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej "I. [...] sp. z o. o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/12 w sprawie ze skargi "I. [...] sp. z o. o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.:

"Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.: dalej - u.p.d.o.p.), podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?"

podjął następującą uchwałę:

W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1499/13) w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1322/12) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?".

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii m.in. momentu, w jakim zobowiązana jest do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.1. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W dniu 30 września 2009 r. zawarła z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie (w formie dotacji) projektu "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Program ten finansowany jest z budżetu państwa oraz ze środków Unii Europejskiej. Jako podstawę prawną udzielonej dotacji spółka podała ustawę z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). Wskazała również na możliwość uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Opisując poszczególne etapy realizacji umowy o dofinansowanie spółka podała, że do wypłaty dotacji dochodzi w następstwie składanych przez nią wniosków do Ministra Gospodarki, w których wykazywane są koszty kwalifikowane (w przypadku spółki są to koszty pracy). Środki te wypłacane są bądź przez Ministerstwo Finansów - gdy pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), bądź przez Ministerstwo Gospodarki - gdy pochodzą z budżetu państwa. Otrzymane dofinansowanie spółka przeznacza, zgodnie z założeniami projektu oraz umową, na pokrycie kosztów utworzenia miejsc pracy (kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów pracy), przy czym otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym niż rok otrzymania dofinansowania. W tym trybie spółka otrzymała w roku 2011 dwie płatności. Obie dotyczyły kosztów kwalifikowanych, jakie poniosła w 2009 lub 2010 r., przy czym w przyszłości, w ramach tego samego programu, spółka otrzymać ma kolejne dofinansowania. Spółka oświadczyła, że wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wskazując na powyższe okoliczności, spółka sformułowała następujące pytania odnośnie do aktualnego, jak i przyszłego stanu faktycznego: 1) czy dotacja udzielona spółce w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 3) czy wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dofinansowanie stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego stanu faktycznego).

W ocenie spółki, otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie do zagadnienia związanego z momentem, w którym powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki objęte dofinansowaniem, spółka zaprezentowała pogląd, że wyłączenie to powinno nastąpić w roku, w którym otrzymała dotację i to także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Zdaniem spółki, nie powinna ona korygować kosztów podatkowych w poprzednich okresach rozliczeniowych, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania. W nawiązaniu do pytania o możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na usługi doradztwa związane z procesem udzielania dotacji spółka wyraziła pogląd o możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych jako tzw. kosztów pośrednich, tj. na zasadach przyjętych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie do zagadnienia objętego treścią dwóch pierwszych pytań jest nieprawidłowe. Ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do trzeciego z zadanych pytań (dotyczącego kwalifikacji usług doradztwa jako kosztów pośrednich) organ podatkowy zawarł w osobnej interpretacji podatkowej.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie w dniu jej otrzymania przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (jak podała spółka we wniosku), lecz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - w przypadku dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa, wypłacanych przez Ministra Gospodarki oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - w przypadku dofinansowania wypłacanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Odnosząc się do zawartego w pytaniu drugim zapytania o moment dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją, organ interpretacyjny zakwestionował pogląd strony o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. wydatków, na które spółka otrzymała dotację. W ocenie organu, prezentowane w tym względzie stanowisko spółki stoi w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wykluczył możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 u.p.d.o.p. Odwołując się do ww. regulacji organ skonstatował, że konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę w formie dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) oraz jako płatności na realizację celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z tych środków do kosztów podatkowych. Jednocześnie zaznaczył, że przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie podważa okoliczność, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p operuje zwrotem wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych z dochodów (przychodów) ze źródeł w tym przepisie wymienionych. W tym kontekście podniósł, że normatywny zakres wyłączenia dotyczy także przypadków, kiedy wydatki objęte refundacją zostały poniesione przed jej faktycznym otrzymaniem. Konsekwentnie zatem, w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady należy przyjąć do poniesionych przez spółkę wydatków związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy.

2.3. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych;
- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do relacji rozważanego zwolnienia (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych wskazał, że podatnik, dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.do.p.), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria normatywne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. W konsekwencji wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania, czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w myśl ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zwrócono uwagę, że konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Podatnik winien skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy za okres rozliczeniowy, w którym wykazał koszty w zawyżonej wysokości.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego korekty tej należy dokonywać za okres błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach podatkowych. Korekta kosztów powinna zatem dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla właściwego momentu dokonania tej korekty nie ma znaczenia, czy określony wydatek został poniesiony przed czy po wypłaceniu dotacji na rzecz spółki. Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji zauważył, że użyty w tym przepisie zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy. Nie chodzi tu o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny; wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony - czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej. Istotne jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej - że skoro określone wydatki pokryła z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji, to wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji - zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z ...