Uchwała NSA. Nieruchomości za udziały do umorzenia z VAT 

Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 16 listopada 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej [...] zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1014/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1550/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne:

Czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)?

podjął następującą uchwałę:

Przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

UZASADNIENIE

1.1. Przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: "czy przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako u.p.t.u.)" wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1550/13. Wyrokiem tym Sąd ten uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 maja 2013 r. wydaną na wniosek A. Sp. z o.o. w K. (dalej spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. We wniosku o interpretację spółka podała, że posiada kapitał zakładowy w wysokości 500 000 zł, który dzieli się na 1 000 udziałów; należą one do dwóch udziałowców, osób fizycznych w proporcji 80% i 20%. Pierwszy z udziałowców chce częściowo wycofać się ze spółki i zamierza ona nabyć od niego 500 udziałów w celu ich umorzenia. Umorzenie dobrowolne udziałów w zamian za wynagrodzenie nastąpi stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako K.s.h.) w formie niepieniężnej tj. spółka przekaże składniki majątkowe stanowiące jej majątek - środki trwałe stanowiące nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy nabycie przez nią udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia własności nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.3. Przedstawiając własne stanowiska spółka stwierdziła, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą, ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu VAT. Również wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1010/11. Dodatkowo wskazała, że przedmiotem wynagrodzenia są nieruchomości, którymi obrót jest zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.).

1.4. W wydanej w terminie interpretacji organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czynność umorzenia udziałów w spółce, za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko odnośnie do braku opodatkowania wynagrodzenia przekazanego za umorzenie udziałów. Stwierdził, że przekazanie nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce, na rzecz wspólnika stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem podlega opodatkowaniu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu u.p.t.u. Wobec tego czynność nabycia przez wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 K.s.h.) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u, ani świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak rozliczenie pomiędzy spółką a udziałowcem nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego na rzecz udziałowca, to czynność ta będzie odpowiadała hipotezie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a wobec tego będzie opodatkowana podatkiem VAT. Dostawa towarów rozumiana jest bowiem przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na błędnej ich interpretacji przez niewłaściwe zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały, jako odpłatnej czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem spółki dokonując przeniesienia własności nieruchomości tytułem zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie działa ona jako podatnik VAT, co oznacza, że wypłata przedmiotowego wynagrodzenia nie podlega podatkowi VAT.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w uzasadnieniu zaznaczył, że w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy. WSA wskazał przy tym na wyroki z 1 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1010/11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko zawarte w drugim z wyroków. Powołując się na art. 5 u.p.t.u. i art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112) zauważył, że przyczyną opodatkowania VAT jest wykonywanie wymienionych w tych przepisach czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołał się też do pojęcia podatnika zawartego w art. 9 Dyrektywy 112. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Również jeśli spółka przekazuje wynagrodzenie, w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej, jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to nie podlega podatkowi VAT. Przedmiotem transakcji jest bowiem przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od określonego zdarzenia.

4. Skarga kasacyjna organu.

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.2. Organ podniósł, że pomimo, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta VAT, to jednak otrzymanie nieruchomości w zamian za umorzone udziały będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, uznając, że zawiera się w nim możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. W rozumieniu u.p.t.u. "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej odpłatność czynności (dostawy towarów czy świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem, tym samym konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zapłaty wynagrodzenia nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem np. zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. W sprawie tej zapłata za nabyte przez skarżącą udziały następuje w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości. Spółka przekazując nieruchomość dokonuje przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tą nieruchomością, co wypełni definicję dostawy towarów. Następuje to odpłatnie, ponieważ udziałowiec otrzyma nieruchomość za umorzone udziały.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skład zwykły rozpatrując skargę kasacyjną organu stwierdził, że przedstawiony problem był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na bazie analizy charakteru czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu ich umorzenia, wypracował dwa przeciwne stanowiska.

5.2. Pierwsze stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1212/10, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 272/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że otrzymanie rzeczy w zamian za umorzone udziały rzeczy będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za taką oceną przemawia fakt, że następuje tutaj dostawa towarów rozumiana po myśli art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, która dodatkowo ma charakter odpłatny. Sąd podkreślił, że pojęcie "rozporządzenia towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, obejmując nim sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. W zakresie analizy rozumienia pojęcia odpłatności, które nie zostało zdefiniowane w VI Dy...