Uchwała NSA: Podatek od dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem ska, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy - orzekł NSA.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 20 maja 2013 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 754/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.:

"1. Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy?"

podjął następującą uchwałę:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 754/11, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej W. O. (powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, w sprawie ze skargi Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS"), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił m.in.: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: (1) czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej? (2) czy w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ? Powołane postanowienie, jak również pozostałe cytowane w treści uzasadnienia uchwały orzeczenia bez podania bliższego miejsca ich publikacji, znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. Wyrok WSA w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym:

2.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 741/10, WSA w Rzeszowie oddalił skargę Skarżącego na indywidualną interpretację Dyrektora IS z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje:

2.1.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej i nie będzie w niej pełnił roli komplementariusza. Zapytał w związku z tym, czy uzyskane przez akcjonariusza dochody związane z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f., tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód ww. spółki podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Zdaniem wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego nie ciąży na nim obowiązek ustalania dochodu i wpłacania comiesięcznych zaliczek, natomiast zobowiązany jest do opodatkowania przypadającego na niego dochodu dopiero w momencie wypłacenia mu przez spółkę dywidendy. Spółka komandytowo-akcyjna jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest obciążona podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast uzyskany przez nią dochód jest opodatkowany na poziomie każdego wspólnika, tj. w przypadku wnioskodawcy - podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w ww. spółce występują dwie kategorie wspólników, więc skutkuje to zastosowaniem dwóch reżimów prawnych a mianowicie: zysk przypadający komplementariuszom podlega takim regulacjom, jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej jako "K.s.h."), zysk przypadający akcjonariuszom podlega regulacjom stosownym dla spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt. 2 K.s.h). Według art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt. 2 K.s.h. akcjonariusz ma skuteczne roszczenie o wypłatę zysku spółki dopiero po wykazaniu tego zysku za dany rok i podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale tegoż zysku; ponadto wg art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt. 1 K.s.h. uprawnionym do otrzymania quasi-dywidendy będzie tylko ten akcjonariusz, któremu przysługiwało prawo do akcji w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku. Przychód akcjonariusza jest więc związany z faktem posiadania akcji spółki i podjęciem uchwały o podziale zysku, a więc zrealizuje się dopiero po zakończeniu roku podatkowego i wobec powyższego wcześniej nie może występować obowiązek wpłaty zaliczek.

2.1.2. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2010 r. Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące charakteru spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i występowania w niej wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy, organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. W konsekwencji dochody wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że jeżeli spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi jedną z wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności, to przychody wspólników takiej spółki, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy. W powołanej ustawie brak jest regulacji szczególnych dotyczących rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przez akcjonariusza tej spółki i opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów. Wobec tego uzyskane przez tę spółkę przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, tj. akcjonariuszy i komplementariuszy. Dla wspólnika będącego osobą fizyczną będzie to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - niezależnie od statusu wspólnika w spółce - podlegający opodatkowaniu albo wg skali (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.), albo podatkiem w stawce 19% wg art. 30c u.p.d.o.f. i ustalany na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W takim przypadku dochód obliczony będzie na zasadzie zawartej w art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego podatnicy będą zobowiązani, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., bez wezwania, wpłacać zaliczki miesięczne na podatek, wg zasad i w wysokości określonej w tejże ustawie. Dyrektor IS wskazał także na wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych i ostatecznie stwierdził, że przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w ww. spółce będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a wnioskodawca jako akcjonariusz takiej spółki będzie zobowiązany do ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, do wpłacania zaliczek i do złożenia rocznego zeznania podatkowego.

2.1.3. Wnioskodawca nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże Dyrektor IS w odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2010 r. podtrzymał swoje stanowisko.

2.1.4. W skardze na tę interpretację, wniesionej do WSA w Rzeszowie Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 14 w związku z art. 44 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14a związku z art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Skarżący podniósł, że stanowisko o zakwalifikowaniu dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochodu z działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe. Pozycja prawna akcjonariusza w takiej spółce jest bowiem zupełnie różna od pozycji komplementariusza, dochód uzyskany przez akcjonariusza jest zbliżony bardziej do dochodu akcjonariusza/udziałowca w spółce kapitałowej. Skoro akcjonariusze są wyłączeni od prowadzenia spraw spółki, to trudno mówić o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, nałożenie obowiązku wpłacania zaliczek miesięcznych prowadziłoby do sytuacji, w której akcjonariusze byliby opodatkowani tak, jakby ich prawo do zysku w spółce zależało od okresu, w którym byli wspólnikami. Ponadto, gdyby w ciągu roku podatkowego oraz na dzień wypłaty zysku akcjonariuszami były różne osoby, obowiązek finansowania zaliczek nie wiązałby się z uzyskaniem przez akcjonariusza korzyści finansowych. Skarżący wskazał także na kwestię dotyczącą technicznego kalkulowania wysokości zaliczek i uznał za niezasadne stanowisko o przyjęciu za podstawę tej kalkulacji danych wynikających z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Dodatkowo zwrócono także uwagę na trudności dotyczące egzekwowania obowiązku wpłacania zaliczek - w przypadku zmiany akcjonariatu mogą powstać trudności z identyfikacją zobowiązanego do wpłaty zaliczki, a w konsekwencji do jej wyegzekwowania. Skarżący podniósł również, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od przepisów Kodeksu spółek handlowych. W ocenie podatnika prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do udziału w zysku stanowi dywidenda i wobec powyższego akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego, bo obowiązek uiszczenia podatku powstanie dopiero w chwili wypłacenia akcjonariuszowi zysku.

2.1.4. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Wskazał, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania spółek handlowych oraz ich wspólników. Regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym zawarte są natomiast w dwóch ustawach, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Analiza przepisów u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, to jej dochody nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (czyli m.in. w ww. spółce) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w braku przeciwdowodu przyjmuje się, że udziały te są równe, i łączy się je z przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, skoro spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, to zasadne jest przyjęcie, że prowadzi ona pozarolniczą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z tym istotne jest unormowanie zawarte w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., którego treść wyklucza dopuszczalność zakwalifikowania tego rodzaju przychodów jako przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Konsekwencją przyjęcia, że przychody osiągane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest przyjęcie, że przychody te zdefiniowane zostały w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z pomniejszeniem o należny podatek od towarów i usług, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem. Podatnicy, którzy osiągają przychody zdefiniowane w art. 14 ust. 1, a za takich podatników uznać należy wspólników ww. spółki zgodnie z powołanym art. 5b ust. 2, mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, bo taki obowiązek nałożony został przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepisy podatkowe, w odróżnieniu od Kodeksu spółek handlowych, nie różnicują pozycji (uprawnień i obowiązków) komplementariuszy i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo wskazano, że na ten sposób opodatkowania nie mogą mieć wpływu ewentualne trudności z ustaleniem dochodu podlegającego opodatkowaniu i obowiązku wpłacenia zaliczek. Do spółek handlowych ma zastosowanie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), co oznacza obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych. W art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. został określony obowiązek ustalania dochodu w przypadku podmiotów prowadzących takie księgi.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Rzeszowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżył go w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodu akcjonariuszy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej; (2) art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przypadku akcjonariuszy ww. spółek przychód przypadający na akcjonariuszy na podstawie ksiąg prowadzonych przez te spółki jest przychodem należnym, od którego powinny być odprowadzane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy; (3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy ww. spółek nie stanowią dochodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, ewentualnie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dochody akcjonariuszy ww. spółek nie stanowią dochodów z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący wskazał na (II) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymał swoje stanowisko prezentowane dotychczas w postępowaniu.

3.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących obowiązków podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, związanych z jego udziałem w zysku tej spółki. Wątpliwości Skarżącego, będącego osobą fizyczną, dotyczyły zarówno źródła, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zysku i istnienia obowiązku odprowadzania przez akcjonariusza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4.2. Z mocy art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami, co nie budzi wątpliwości, są wyłącznie wspólnicy tej spółki, czyli komplementariusze i akcjonariusze. Rozróżnienie uprawnień i obowiązków tych wspólników w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza co do ich uprawnień do udziału w zysku, zrodziło wątpliwości, czy powinni oni być jednakowo traktowani także na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych). Dotyczyły one określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, a także istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego. W odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi wiązały się one także z przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.3. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną rozstrzygnięto w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 3, poz. 35). W odniesieniu do akcjonariuszy - osób prawnych przyjęto, że źródłem przychodu jest w ich przypadku prawo majątkowe - prawo do udziału w zysku spółki. Akcjonariusz nie prowadzi (jako wspólnik) pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem posiadanie akcji i czerpanie z tego faktu korzyści majątkowych nie odpowiada definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 pkt 9 O.p. i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej jako: "s.d.g."). Uznanie dywidendy za dochód z prawa majątkowego miało decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania tego przychodu. Przyjęto, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów z praw majątkowych. Tym samym przychodem może być tylko faktycznie otrzymana należność z tytułu dywidendy. Powołana uchwała, z uwagi na różnice w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych, nie rozwiązuje problemów związanych z opodatkowaniem dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną.

4.4. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, przyporządkowywano do trzech różnych źródeł:

4.4.1. W wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07, WSA w Krakowie uznał je za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

4.4.2. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., I SA/Kr 1327/07, przyjęto z kolei, że przychód w postaci dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pogląd ten podzielono w wyrokach WSA w Bydgoszczy (z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09) i w Krakowie (z dnia 2 lipca 2009 r., I SA/Kr 219/09), jednakże nie został on zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargi kasacyjne od tych wyroków (odpowiednio wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10 i z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

4.4.3. W części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (tak m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09, i (właściwie jednolicie) w orzecznictwie NSA przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Uzasadniając to stanowisko sądy wskazują, że skoro podatnikiem podatku nie jest spółka, a wspólnik, to zastosowanie ma art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Ustawodawca nakazuje ponadto przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej. Zasada ta, mimo odrębności pozycji prawnej w spółce akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do pozycji pozostałych wspólników spółek osobowych, ma zastosowanie także do akcjonariusza jako wspólnika spółki osobowej. Pogląd ten, w ocenie składu orzekającego NSA, który sformułował pytanie sądowe (sygn. II FSK 754/11), na gruncie u.p.d.o.f. wobec przyjęcia przez nią fikcji prawnej - uznania przychodów wspólnika spółki osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ma należyte umocowanie w przepisach prawa.

4.5. Zaliczenie dywidendy do przychodów z działalności gospodarczej zrodziło jednakże dalsze wątpliwości co do określenia momentu uzyskania przychodu, a także istnienia obowiązku wpłacania w ciągu roku przez akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy, obliczonych na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się trzy stanowiska:

4.5.1. W myśl pierwszego z nich, przyjętego w zaskarżonym w sprawie II FSK 754/11 wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Rz 741/10, a także w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i z tej samej daty II FSK 3/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 902/09, konsekwencją uznania dywidendy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest odpowiednie zastosowanie w stosunku do niej art. 14 oraz art. 44 u.p.d.o.f.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych, a tym samym od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. Przyjęcie na podstawie Kodeksu spółek handlowych, że akcjonariuszowi prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników do wypłaty uprawnionym akcjonariuszom, pomija memoriałowość tego rodzaju przychodu. Przepisy innych ustaw nie mogą zmieniać norm prawa podatkowego. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji prawnopodatkowych, inny norm prawa handlowego (tak w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11). Oznacza to również, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji). Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w Kodeksie spółek handlowych i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art. 26), pojęcie zaliczek (art. 44 tej ustawy) gdyż przepisy innych ustaw, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii (tak w ww. wyroku o sygn. II FSK 2/10).

4.5.2. W drugiej grupie orzeczeń (są to wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 902/10 i z tej samej daty II FSK 901/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10) przyjmuje się, że przychód akcjonariusza - wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, jednakże jest przychodem należnym dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Dopiero w miesiącu wypłaty dywidendy, przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powstać u akcjonariusza obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W wyroku II FSK 902/10 wskazano, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychodu z udziału", określa tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do ...