Ulga meldunkowa przy sprzedaży budynku mieszkalnego

Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 19 marca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O. - B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie ze skargi D. O. - B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.

"Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?"

podjął następującą uchwałę:

Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O.-B. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 681/09, w sprawie ze skargi podatniczki na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS lub organ interpretacyjny), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanowił: (I) odroczyć rozpoznanie sprawy, (II) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?".

2. Wyrok WSA w Gdańsku i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym:

2.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 681/09, WSA w Gdańsku oddalił skargę skarżącej na w.w. interpretację indywidualną wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca podała, że na mocy umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r. otrzymała od rodziców nieruchomość położoną w G., stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym to budynku skarżąca była zameldowana od dnia 2 kwietnia 2003 r. Nieruchomość składająca się z gruntu oraz posadowionego na nim budynku, została przez skarżącą sprzedana 11 marca 2009 r. W dniu bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż, to jest 10 marca 2009 r., skarżąca wymeldowała się z pobytu stałego pod tym adresem, a następnie w dniu 17 marca 2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie zawierające wniosek o skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się o udzielenie informacji, czego w istocie dotyczy ulga meldunkowa, w tym o sprecyzowanie, czy ulgą tą objęte są także przychody uzyskane ze sprzedaży gruntu, na którym stoi sprzedany budynek. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca stwierdziła, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, a więc gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego. Nie wynika to, zdaniem skarżącej, z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Stanowią one bowiem, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

2.3. W wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ - biorąc pod uwagę datę nabycia nieruchomości przez skarżącą, to jest 15 października 2008 r. - potwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przysługiwała jej ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ uznał jednak, że wbrew przekonaniu skarżącej przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Według organu interpretacyjnego ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunku meldunku oraz warunku złożenia oświadczenia, wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku.

2.4. Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. skarżąca wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, którego dopuścił się poprzez błędną wykładnię pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2.5. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

2.6. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji podtrzymując pogląd, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, to jest zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

2.7.1. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że sprzedaż nieruchomości stanowi co do zasady źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w u.p.d.o.f. brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy K.c., w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 K.c., budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu.

2.7.2. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, to jest oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Nie może zatem - według WSA w Gdańsku - podlegać zwolnieniu z opodatkowania cały przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przez przyjęcie, że przepis ten wyłącza ze zwolnienia podatkowego kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinien podlegać cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który dzieli los prawny gruntu zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Strona argumentowała, że ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Z tego względu termin ten powinien być rozumiany na gruncie ustawy podatkowej zarówno jako budynek/lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, jak i grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W przekonaniu skarżącej przyjęcie wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w istocie oznaczałoby wprowadzenie dodatkowego obciążenia podatnika o charakterze quasi - publicznoprawnym w postaci konieczności poniesienia kosztu wyceny sprzedanego gruntu przez rzeczoznawcę.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...), jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)". Cytowany przepis stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (por. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutu podniesionego przez skarżącą w skardze kasacyjnej wymaga odpowiedzi na pytanie, czy ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa obejmuje cały przychód ze sprzedaży gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego, czy też odnosi się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego.

4.2. Za wąskim rozumieniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni językowej, której w prawie podatkowym przypisuje się szczególne znaczenie. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się, że brzmienie tekstu aktu prawnego powinno być punktem wyjścia dla interpretacji przepisów podatkowych i tworzyć ramy, w jakich odczytuje się znaczenie normy prawnej (por. B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów, Toruń 2002, s. 89 - 93 i wskazana tam literatura oraz orzeczenia; w nowszym orzecznictwie por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, Lex nr 707777). Nie można również tracić z pola widzenia, że omawiana regulacja prawna wprowadza przywilej podatkowy, który jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany ściśle (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanym przypadku ustawa stanowi wprost o zwolnieniu w zakresie przychodu ze zbycia "budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Wydaje się zatem, że zamiarem ustawodawcy było objęcie ulgą meldunkową nie wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, ale tylko tych, które pochodzą ze zbycia budynku (jego części, udziału w nim). Zwrócić uwagę należy, że w grupie przepisów poświęconych opodatkowaniu spornego przychodu, to jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., posłużono się pojęciem "nieruchomości". Terminu tego użyto również w samym art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. dla określenia warunków skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy i podstawowe zasady techniki prawodawczej za niedopuszczalne należałoby uznać stwierdzenie, że w obrębie tego samego aktu prawnego dwa różne pojęcia (budynku mieszkalnego i nieruchomości) mają tożsame znaczenie. Trudno byłoby także usprawiedliwić posłużenie się pojęciem "budynku mieszkalnego" koniecznością ustanowienia przesłanki zameldowania, jako warunku zastosowania przedmiotowej ulgi. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ustawodawca - wprowadzając wymóg zameldowania - objął zwolnieniem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej czy też gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym.

Wskazane wyżej wąskie ujęcie ulgi meldunkowej nie musi również oznaczać przekreślenia cywilistycznej definicji "nieruchomości" i odejścia od zasady, że budynek stanowi część składową gruntu. Nie ulega wątpliwości, że u.p.d.o.f. nie definiuje ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani nieruchomości i w tym zakresie należy odwoływać się do przepisów K.c. Zasada superficies solo cedit nie powinna jednak stanowić przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych określonej czynności prawnej w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego. Za dopuszczalne należałoby więc przyjąć - tak jak wskazał Sąd pierwszej instancji - twierdzenie, że w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała nieruchomość składającą się z gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, jako całością. Natomiast w prawie podatkowym czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu. Tak ukształtowane zwolnienie podatkowe stanowiłoby przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Dodatkowego argumentu przemawiającego za prezentowanym sposobem rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dostarczają przepisy innej ustawy podatkowej - ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Przewidziana tam w art. 16 ust. 1 ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że zwolnienie w nim przewidziane może obejmować swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 2191/04, Lex nr 212385). W świetle dokonanej wykładni systemowej oraz zasady spójności prawa podatkowego powstaje wątpliwość, czy podobnie skonstruowane ulgi podatkowe, posługujące się tym samym pojęciem (budynku mieszkalnego), powinny być w spornym zakresie odmiennie rozumiane?

4.3. Stanowisko przeciwne do omówionego powyżej - opowiadające się za szeroką interpretacją ulgi meldunkowej - kładzie nacisk na wykładnię systemową i celowościową (por. m. in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, Lex nr 950564). W tym przypadku wskazuje się, że z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od regulacji cywilnoprawnych. Zatem wobec braku definicji nieruchomości i budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął te pojęcia z prawa cywilnego. Z postanowień K.c. wynika zaś, że budynki są co do zasady częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia (art. 48 i art. 47 § 1 K.c.), a tym samym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem zastosowania u.p.d.o.f. zgodn...