Unikanie opodatkowania a pozorność czynności prawnej

Teza: 1. Przepis art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej.

2. Według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 217/13 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 33 103 (słownie: trzydzieści trzy tysiące sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Gd 217/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 grudnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2006 r. w kwocie 6.168.547 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że skarżąca jest następcą prawnym Towarzystwa [...] spółka z o. o. (dalej: spółka T.). Połączenie spółki T. ze skarżącą odbyło się na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki T. z dnia 4 marca 2009 r. W dniu 13 października 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.o.p. za 2006 r., dotyczącego spółki T.. W ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012 r. została wszczęta kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 6 sierpnia 2007 r. spółka T. złożyła w P. Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS ocenił, że prowadzone przez spółkę T. w 2006 r. księgi rachunkowe są nierzetelne w zakresie niewykazania w listopadzie ’06 przychodów i kosztów z tytułu objęcia udziałów w spółce N. w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych oraz w styczniu z uwagi na zawyżenie kosztów o kwotę niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu i nie uznał ich za dowód w postępowaniu, w zakresie zawartych w nich zapisów za wskazany okres. Dyrektor UKS na podstawie posiadanych dowodów źródłowych ustalił dochód na poziomie 32.549.102,31 zł, jako różnicę przychodów w wysokości 73.190.340 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 40.641.237,69 zł.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

2.3. Decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2006 r. w kwocie 5.520.561 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że spółka T. w 2006 r. pod pozorem wniesienia do spółki N. w formie aportu (w zamian za objęcie udziałów) i przeniesienia na nią prawa własności mienia stanowiącego przedsiębiorstwo (w którego skład miały wchodzić m.in. prawo użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. 6-14 wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M., przy ul. G. 2a) faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz spółki A. prawa użytkowania wieczystego działek położonych w G., przy ul. D. wraz z prawem do znajdujących się na tych działkach, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli oraz prawa do domeny internetowej [...] (w skrócie: nieruchomość w G.), uzyskując z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. Jeżeli pozorna czynność prawna została dokonana przez strony dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej czynności, ważna pozostaje czynność zamierzona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie. Dyrektor IS podkreślił, że nie kwestionuje przy tym, iż spółka N. została zawiązana oraz, że w formie notarialnej z dnia 20 listopada 2006 r. dokonano przeniesienia przez spółkę T. na rzecz spółki N. w organizacji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.).

Nie budził wątpliwości organu odwoławczego zakres działalności prowadzonej przez spółki T. oraz N., więc organ ten uznał, że nie było konieczności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zarówno na tę okoliczność, jak też celem ustalenia zamiaru i przyczyn utworzenia spółki N. oraz wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy podkreślił fakt, że Dyrektor UKS przeprowadzenia takich dowodów zaniechał, nie stanowi o tym, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany z naruszeniem zasad określonych w art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; zwanej dalej: o.p.).

Dyrektor IS stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, organy podatkowe mogą samodzielnie poddawać ocenie charakter podejmowanych przez podatnika czynności oraz ich skutki podatkowe. Wyjaśnił przy tym, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie tylko wtedy, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Obowiązek ten nie dotyczy więc sytuacji, w której żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, dlatego też postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. organ odwoławczy odmówił wystąpienia do sądu powszechnego z takim powództwem.

Zdaniem Dyrektora IS, kluczową kwestię w sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę T., przy czym do oceny takiej upoważnia organ podatkowy art. 191 o.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają żadnych wątpliwości odnośnie charakteru czynności faktycznie dokonanej przez spółkę T., tj. sprzedaży nieruchomości w G.. W tym zakresie organ wskazał, że nie znajduje racjonalnego uzasadnienia fakt, że spółka T. dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz znajdującego się na tych działkach, stanowiącego odrębną nieruchomość budynku handlowo - biurowego w M. (w skrócie: nieruchomość w M. (i obowiązana była ponieść z tego tytułu znaczne wydatki), aby je następnie w krótkim czasie wnieść jako aport do spółki N.. Za niezrozumiałe uznać też należy samo powołanie do życia spółki N. (w dniu 20 listopada 2006 r., na czas nieoznaczony), skoro jeden z głównych składników majątkowych przekazanych jej w formie aportu miały stanowić prawa do nieruchomości w G., które spółka T. zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki D. lub spółki od niej zależnej do dnia 31 grudnia 2006 r., a które zostały faktycznie zbyte w dniu 20 grudnia 2006 r. Działanie takie wydaje się tym bardziej nielogiczne, że obowiązek spłaty kredytów zaciągniętych na budowę obiektów na nieruchomości w G. spoczywał nadal na spółce T.. Jedynym wyjaśnieniem dla podjęcia omawianych czynności przez spółkę T. była próba ukrycia faktycznego dokonania sprzedaży praw do nieruchomości w G., która skutkowała po stronie spółki T. powstaniem przychodów.

Uznanie, że spółka T. dokonała w dniu 20 grudnia 2006 r. sprzedaży na rzecz spółki A. nieruchomości w G., skutkuje wg Dyrektor IS stwierdzeniem, że spółka T. osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 62.537.559,60 zł netto, wynikającej z tej umowy sprzedaży oraz faktury VAT z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...]. W ocenie Dyrektora IS stwierdzenie, że spółka T. w 2006 r. osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych dotyczących nieruchomości położonej w G., a nie, jak ocenił Dyrektor UKS - z tytułu objęcia udziałów w spółce N. w zamian za aport w postaci składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa: (a) oznaczało brak podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p.) - jako związanych z nabyciem udziałów w spółce N. w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo, wydatków w wysokości 33.591.180,88 zł (dotyczących praw do nieruchomości w G.) oraz w wysokości 1.590.420,95 zł (dotyczących praw do nieruchomości w M.), tj. na poziomie uwzględnionym przez organ pierwszej instancji; (b) skutkowało koniecznością ustalenia wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości w G., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.p. w celu wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę T. z ich sprzedaży. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla celów wyliczenia dochodu osiągniętego przez spółkę T. ze sprzedaży nieruchomości w G., organ odwoławczy określił wydatki związane z nabyciem ww. praw, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na poziomie 33.492.076,38 zł.

Dyrektor IS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220 poz. 1447; dalej: u.s.d.g.). Przepisy ww. ustawy mają bowiem zastosowanie w toku kontroli podatkowej, która stosownie do art. 291 § 4 o.p. zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Przepisów tej ustawy nie stosuje się natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, które jest odpowiednikiem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że Dyrektor UKS naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, z uwagi na przekroczenie czasu kontroli, a w konsekwencji, że dowody zgromadzone przez ten organ nie mogą, stosownie do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodu w postępowaniu. Za niezrozumiały uznano również należy zarzut strony dotyczący nierozpatrzenia przez Dyrektora UKS wniesionego przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 tej ustawy. Według art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się bowiem w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ, tymczasem w dacie wniesienia przez stronę takiego sprzeciwu, tj. 17 czerwca 2011 r. kontrola w spółce T. nie była jeszcze prowadzona (została ona wszczęta w dniu 5 marca 2012 r.). Z uwagi na to, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, organ kontroli nie mógł w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrzyć tego sprzeciwu i stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. wydać postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowaniu czynności kontrolnych. W konkretnym przypadku postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 13 października 2010 r., przy czym było ono prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa wszczęta w dniu 5 marca 2012 r., a zakończona protokołem kontroli z dnia 9 marca 2012 r., zatem kontrola trwała 5 dni.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).

W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie: (1) art. 191 w związku z art. 194 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z dokumentów urzędowych oraz sprze...