VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług budowlanych

Pytanie podatnika: Wnioskodawca dokonuje przeniesienia (refakturowania) kosztów usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zakupionych od podwykonawców, na rzecz swoich klientów. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług budowlanych? Kiedy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługa budowlana świadczona przez podwykonawcę powinna zostać uznana za wykonaną?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych – jest nieprawidłowe,
- ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych oraz ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa N., wykonuje działalność gospodarczą w branży usług budowlanych. Firma nie wykonuje jednak samodzielnie prac budowlanych - w ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo zakupuje od podwykonawców usługi budowlane lub budowlano-montażowe, dokonując następnie ich refakturowania na rzecz swoich klientów.

Niekiedy istnieją rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży wskazywaną na fakturze wystawianej przez podwykonawcę, a datą w protokole odbioru prac budowlanych. Firma dolicza marżę i dokonuje refakturowania kosztów wynagrodzenia zapłaconych na rzecz swojego podwykonawcy.

W przyszłości Spółka planuje podjąć się realizacji inwestycji budowlanej. Aby w sposób odpowiedni wykonać przyszłe zobowiązania, Spółka zamierza zawrzeć z podwykonawcami umowy o wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, kontrahenci Podatnika będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej tego typu świadczenia w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej, w przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie po ich stronie wraz z upływem wskazanego okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. W jakim momencie po stronie Podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług budowlanych?
2. Kiedy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługa budowlana świadczona przez podwykonawcę powinna zostać uznana za wykonaną?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług sam te usługi wyświadczył. Powyższe wskazuje również, iż refakturowanie nie może być traktowane jako czynność samoistna - dość wyraziste są tu bowiem powiązania z usługą pierwotną, której koszty „przenoszone” są na ostatecznego nabywcę. Należy więc uznać, iż zasadniczo momentem realizacji usługi przez podmiot refakturujący jest chwila jej faktycznego wykonania przez podwykonawcę. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo również w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług.

Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługami budowlanymi, dla których ustawodawca przewidział odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, jednak nie później, niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. We wskazanym przypadku powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc zasadniczo związane z chwilą wykonania danej usługi, tylko z momentem udokumentowania jej wykonania poprzez wystawienie faktury. Mając na uwadze specyfikę konstrukcji refakturowania, można więc stwierdzić, iż w przypadku refakturowania usług budowlanych dokumentem potwierdzającym realizację usługi (mając na uwadze przyjęta na podstawie art. 8 ust. 2a fikcję prawną) jest właśnie refaktura.

Podobny pogląd wyrażony został w orzeczeniu NSA z dnia 25 października 2012 r. (sygn. I FSK 65/12), w którym Sąd stwierdził, co następuje: „(...) za moment wykonania refakturowanej usługi przyjąć należy, co do zasady, moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę, a nie moment wystawienia refaktury. (...). Obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta, i to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia refaktury.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa budowlana uważana jest na gruncie ustawy o VAT za wykonaną w dniu dokonania ostatniej czynności przewidzianej przez zawartą między stronami umowę, np. w dniu dokonania odbioru budowy.

Generalną zasadą jest, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wskazana wyżej ustawa przewiduje jednak pewne szczególne regulacje, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 2, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dodatkowo, zgodnie z art. 19a ust. 3, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem wdanym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawa przewiduje również pewne kategorie usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje niejako na dawnych zasadach - w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura zaś powinna zostać wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). A zatem w istocie rzeczy dla usług budowlanych obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż kluczowym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Podatnika jest właściwe określenie chwili zrealizowania usługi budowlanej przez podwykonawcę (ze względu na przyjętą na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcję prawną). W przypadku usług budowlanych, kwestia ustalenia momentu wykonania takiej usługi budzi poważne wątpliwości zarówno orzecznictwa sądów i organów, jak i przedstawicieli doktryny i praktyki prawa. W wydanej przez Ministerstwo Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej znowelizowanych przepisów o obowiązku podatkowym Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (podając jako przykład przyjęcie usługi za wykonaną z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) pozostają bez wpływu dla określenia daty wykonania usługi, mogą jedynie pełnić funkcję pomocniczą w razie zaistnienia wątpliwości. Powyższe stanowisko poparte zostało m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. (znak: ILPP1/443-1106/14-3/AI). W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, co następuje: „Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji i akceptacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia". Podobny pogląd przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. (znak: ILPP5/443-267/14-2/KG), w której stwierdzono, że:„ W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją - stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi”.

Jak wynika z powyższych interpretacji, Minister Finansów postrzega w sposób specyficzny moment wykonania usługi budowlanej. Zgodnie z wyrażonym powyżej stanowiskiem, momentem realizacji usługi ma być chwila jej faktycznego wykonania, która podlega ocenie w całkowitym oderwaniu od postanowień konkretnej umowy o świadczenie tych usług.

Organy podatkowe zdają się całkowicie ignorować fakt, iż ustalenie terminu realizacji robót budowlanych w przedstawiony powyżej sposób w praktyce rodzić będzie znaczne trudności - to bowiem postanowienia konkretnej umowy de facto precyzują moment, w którym zgodnie z zamierzeniem stron dana transakcja zostaje uznana za zrealizowaną. Całkowity brak odniesienia do wiążącej strony umowy przy ustalaniu momentu realizacji usługi budowlanej wprowadza również po stronie podatnika niepewność co do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej nie zostało bowiem do tej pory zdefiniowanie w orzecznictwie organów podatkowych. Biorąc pod uwagę specyfikę branży budowlanej, w której nie zawsze formalne zakończenie prowadzenia robót wiąże się z definitywnym zaprzestaniem wykonywania jakichkolwiek prac na terenie budowy przez usługodawcę (np. kwestia wprowadzania poprawek do zrealizowanego projektu), należy uznać, iż de facto każdy przyjęty przez podatnika moment faktycznego wykonania usługi budowlanej może zostać w późniejszym czasie zakwestionowany przez organy podatkowe. Konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego, z której wywodzi się zasadę zaufania obywatela do państwa oraz zasadę pewności prawa, wymaga więc dokonywania wiążących z punktu widzenia prawa podatkowego ocen w oparciu o elementy systemu prawnego, mające charakter względnie stały, takie jak postanowienia wiążących strony umów czy też regulujące takie stosunki prawne przepisy prawa (np. wyrażone w kodeksie cywilnym regulacje dotyczące umowy o roboty budowlane).

Warto w tym miejscu nadmienić, iż wskazany wyżej aspekt konieczności poszanowania pewności prawa w omawianej kwestii uznawany jest przez przedstawicieli orzecznictwa. Jako przykład, można przytoczyć tutaj fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt: I FSK 9...