Wartość niepodzielonych zysków a PIT

Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (…) po rozpoznaniu na rozprawie 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi O.B. na interpretację indywidualną ministra finansów działającego przez organ upoważniony dyrektora Izby Skarbowej z (…) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
1) uchyla zaskarżoną interpretację;
2) zasądza od ministra finansów działającego przez organ upoważniony dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej O.B. kwotę (…) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu (…) maja 2011 r. O.B. wystąpiła na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, upoważnionego przez ministra finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowana przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu stan faktyczny, z którego wynika, że (…) stycznia 2011 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu do krajowego rejestru przedsiębiorców KRS P.H.U. F. O.B. spółka jawna. Podmiot ten powstał w wyniku przekształcenia z Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego F. sp. z o.o. Bilans sporządzony na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wykazuje w pozycjach pasywów następujące wartości: kapitał podstawowy: (…) zł, kapitał rezerwowy: (…) zł, niepodzielony zysk poprzedniego roku obrotowego: 279 094,59 zł, zysk netto okresu obrachunkowego: (…) zł, kapitał własny (suma ww. składników): (…) zł.
P.H.U. F. O.B. spółka jawna, jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT pobrała jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Kwota podatku została wyliczona w następujący sposób: sumę kapitału rezerwowego, niepodzielonego zysku z poprzedniego roku i zysku okresu obrotowego, tj. (…) zł (…), przyjęto jako kwotę wypłaconą stanowiącą 81% podstawy opodatkowania. Podatek wyliczony według powyższego założenia wynosi więc (…) zł [(…) zł : 81% x 19%)]. Kwotę (…) zł wpłacono na konto właściwego urzędu skarbowego.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym O.B. zadała organowi podatkowemu następujące pytania:
1. Czy „wartością niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT jest w opisanym przypadku suma kapitału rezerwowego, zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego, czy też „wartość niepodzielonych zysków” stanowi wyłącznie suma zysku z lat poprzednich i zysku netto roku obrotowego?
2. Czy spółka jawna powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania wartość (…) zł, stanowiącą sumę pozycji bilansowych „kapitał rezerwowy”, „zysk z lat ubiegłych” i „zysk netto roku obrotowego” (…)?
3. Czy przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku jest właściwy?
Zdaniem Wnioskodawczyni kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). W art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 wskazanej ustawy (zdanie pierwsze), który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany.

W opinii Zainteresowanej sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.
Jednak w dalszych regulacjach artykułu 24 ust. 5 ustawodawca czyni wyłom od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone między innymi w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Wnioskodawczyni wskazała, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Z przepisów K.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.
Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192–197. Ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może więc nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191–197 K.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, lecz także przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy.
Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle powyższego niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o PIT ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził więc działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko nie wynika wprost z art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanej przez pojęcie „niepodzielnych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ...