WSA. Nieodpłatne poręczenie kredytu jest przychodem

Z uzasadnienia: Otrzymanie bez wynagrodzenia przez podatnika poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych powoduje powstanie w spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 6062 (sześć tysięcy sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą pod adresem "[...]" (dalej Spółka, podatnik, strona, podwykonawca, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się zasadność zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej:

• kwoty 35.133,33 zł netto tytułem usług geodezyjnych, stanowiącej 20% wartości netto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu, ustalonego umową z dnia 02.01.2013 r., nr "[...]" zawartą pomiędzy Spółką a firmą B. (dalej B.),
• kwoty 6.348,78 zł, stanowiącej nieodpłatne świadczenie z tytułu poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych, udzielonych kontrolowanej Spółce przez B. M. i M. M.

Powyższe kwoty, według rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowią przychody należne podlegające opodatkowaniu, odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]", określającą wysokość straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 200.103,14 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 24 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 41.482,11 zł, obejmującą wyszczególnione już wyżej kwoty: 35.133,33 zł i 6.348,78 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono.

Organ opisał, że Spółka przyjęła do realizacji w okresie od dnia 02.01.2013 r. do dnia 15.07.2013 r. za wynagrodzeniem netto 383.000 zł (471.090 zł brutto), na podstawie ww. umowy podwykonawczej z dnia 2.01.2013 r., nr "[...]"(dalej umowa) zawartej z B. na wykonanie usług geodezyjnych, polegających na konwersji dostarczonych przez wykonawcę danych źródłowych, pozyskania oraz przetwarzania danych. Zgodnie z zawartą umową strona jako podwykonawca, wniosła zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 10% wynagrodzenia umownego tj. 38.300 zł brutto w formie gwarancji bankowej. Spółka - podwykonawca, za wykonanie usług wynikających z ww. umowy wystawiła następujące faktury: "[...]" z 08.03.2013 r. wartość netto 102.133,34 zł, "[...]" z 15.04.2013 r. wartość netto 35.066,67 zł, "[...]" z 17.05.2013 r. wartość netto 35.066,67 zł, "[...]" z 17.06.2013 wartość netto 35.066,67 zł - łącznie na wartość 207.333,35 zł netto, VAT 47.686,67 zł.

Podstawą wystawienia faktur za realizację danego etapu prac było uzyskanie oświadczeń o zgodności odbioru materiału podpisanych przez obie strony bez uwag (§ 7 ust. 5 umowy). Ostatnie oświadczenie było podstawą do wystawienia faktury nr "[...]" z dn. 17.06.2015 r.

Następnie B. wypowiedziała ww. umowę w trybie natychmiastowym pismem z 09.08.2013 r. (doręczonym Spółce 03.09.2013 r.), z powodu nienależytego wywiązywania się przez podwykonawcę z podjętych umową zobowiązań, doprowadzając do opóźnienia w realizacji projektu i wzrostu dodatkowych kosztów poprawiania materiałów błędnie przez Spółkę przetworzonych. B. wystąpiła też o wypłatę z gwarancji bankowej sumy 38.300 zł. Nie doszło do ugody, o którą wystąpiła Spółka - protokół Sądu Rejonowego w "[...]" sygn. akt "[...]" z dn. 03.02.2015 r. B. M., prezes Zarządu podatnika, wyjaśnił w dniu 07.12.2015 r., że stopień zaawansowania prac po zerwaniu umowy wyniósł około 43.214 zł brutto, co stanowi 20% nierozliczonej jeszcze wartości brutto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu tj.: sumy 109.552 zł i 106.517,98 zł. Stan ten miał znaleźć też potwierdzenie w piśmie skierowanym przez Spółkę w dniu 09.08.2013 r. do B., z którego wynika, że "obecny stan zaawansowania prac jest na poziomie 80 %. Od chwili przekazania ostatniej partii materiałów do dnia wstrzymania robot wykonaliśmy około 20% zadania".

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że Spółka nie zaksięgowała i nie rozliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o CIT w wysokości 35.133,33 zł (z wyliczenia: 43.214 zł - 43.214 zł x 23/123).

Ponadto Spółka otrzymała bez wynagrodzenia niżej opisane poręczenia majątkowe: wekslowe i inne, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych - opisanych szczegółowo na str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k. 174 akt organu I instancji). Organ podsumował, że na podst. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT otrzymanie bez wynagrodzenia przez podatnika poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych powoduje powstanie w Spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy stawka prowizji została ustalona na podstawie wyciągu z Taryfy opłat i prowizji dla klientów instytucjonalnych za czynności bankowe/kredytowe stosowanej w Mazurskim Banku Spółdzielczym w "[...]" - załącznik do stosownej uchwały, w którym Spółka posiada rachunek bieżący. W związku z powyższym wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy ustalił w wysokości 6.348,78 zł (z wyliczenia: 1.269.755 zł x 0,5%).

W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka nie rozliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości 6.348,78 zł.

W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 241.585,25 zł, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy następujących okoliczności:
   • kwestionowania przez B. wykonania na podstawie umowy z dnia 02.01.2013 r., części usług o wartości brutto 43.214 zł wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową,
   • braku sporządzenia "oświadczenia o zgodności odbioru materiału podpisanych przez strony bez uwag", w stosunku do części usług o ww. wartości brutto 43.214 zł,
   • otrzymania przez podatnika, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych,
   • niezrealizowania otrzymanych przez podatnika, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.
2. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a, na podstawie ww. umowy z dnia 02.01.2013 r. części usług o ww. wartości brutto 43.214 zł,
3. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do otrzymanych przez podatnika od jego wspólników, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.

Odnośnie pkt 1 i 2 odwołania wskazano, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji stopień zaawansowania prac po zerwaniu ww. umowy z dnia 02.01.2013 r. zawartej pomiędzy B. a odwołującą się, wyceniono na wartość brutto 43.214 zł (netto 35.133,33 zł), co stanowić miało ok. 20% nierozliczonej jeszcze wartości brutto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego tą umową. Do dokonanych ustaleń organ zastosował bezpodstawnie regulację zawartą w art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stwierdzając, że podatnik nie zaksięgował i nie rozliczył w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego w wysokości 35.133,33 zł. Opisana usługa nie została bowiem wykonana (nawet częściowo), zatem nie powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Ponadto gdy usługa wykonana jest etapami, jak w niniejszej sprawie, to przychód powstaje w momencie zakończenia danego etapu robót, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty - przywołano w tym miejscu interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.02.2013 r., nr IPPB3/423-976/12-2/KK i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 06.07.2011 r., nr IPTPB1/415-5/11-4/AG akcentując, że w niniejszej sprawie protokół zdawczo-odbiorczy przybierał formę "oświadczeń o zgodności odbioru materiału podpisanych przez strony bez uwag". Natomiast B. ani nie odebrała usług, ani nie podpisała ww. oświadczenia, a organ I instancji nie wziął pod uwagę tych okoliczności pomimo obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 124 O.p. Nie powstał przychód po stronie podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zatem wartość przedmiotowej usługi "niewykonanej w myśl umowy z dnia 2 stycznia 2013 r., stanowić będzie jedynie szkodę po stronie podatnika, a nie wynagrodzenie za wykonaną usługę".

Ponadto autor odwołania podał, że nie jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymane poręczenie majątkowe lub zabezpieczenie udzielone Spółce przez B. M. i M. M. bez wynagrodzenia, i wskazał na ...