WSA. Ulga termomodernizacyjna: Lepiej później niż za wcześnie

Skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jest możliwe tylko w przypadku wydatków poniesionych na przedsięwzięcie zrealizowane po uzyskaniu zgody na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a więc wydatki poniesione wcześniej na ten cel nie podlegają odliczeniu - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

W lutym 2021 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, sporządzoną na formularzu PIT-37, w której w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczył od dochodu wydatki związane z zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym jeszcze w budowie, udokumentowanych fakturą z listopada 2019 r. na kwotę 31 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował to odliczenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt, iż nabywając i instalując panele fotowoltaiczne w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie spełnił wszystkich przesłanek warunkujących prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, tj. konieczności powiązania wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który jednak ją oddalił:

WSA zauważył, że jak z tego wynika z przepisów dot. tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., ulga termomodernizacyjna przysługuje tylko wtedy, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków), wykonania przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z "likwidacją lokalnego źródła ciepła" (a więc już wcześniej istniejącego), w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych, ewentualnie do "zamiany" źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Użyte w tym przepisie zwroty (ulepszenie, wykonanie przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego, zamiana), zdaniem sądu, dowodzą, że warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie, jak to miało miejsce w przypadku podatnika. Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje (por. definicję pojęcia "ulepszenie" w Słowniku Języka Polskiego, sjp.pwn.pl: "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne", "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś"). Podatnik montując w 2019 r. panele w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w tym czasie w budowie, której zakończenie nastąpiło dopiero w 2021 r., w budynku tym niczego nie "ulepszał", ani nie "zamieniał", nie mógł więc odliczyć wydatków z tego tytułu od dochodu osiągniętego w 2019 r.

WSA przypomniał, że zgodnie z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., za "budynek mieszkalny jednorodzinny" w rozumieniu ustawy należy uważać budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przepis ten stanowi, że budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Ustalenie od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc w sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 Pr.bud., który stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się (ust. 1). Organ nadzoru budowlanego może z urzędu przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, wydać zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu. Wydanie zaświadczenia wyłącza możliwość wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w ust. 1, oraz uprawnia inwestora do rozpoczęcia użytkowania obiektu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że "z jurydycznego punktu widzenia inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 p.b., bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna" (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., II OSK 2178/17, CBOSA). Oznacza to, że budynek mieszkalny jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w tym momencie, a nie wcześniej - w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem zgody na użytkowanie udzielonej przez organ nadzoru budowlanego.

Zatem, WSA uznał, że podatnik mylił się zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego opierając te zarzuty na twierdzeniu, że dla skorzystania ulgi termomodernizacyjnej znaczenie miało wyłącznie faktyczne zakończenie budowy (tzn. zakończenie prac budowlanych przez firmę budowlaną). Jak wynika z powołanych przepisów, organy podatkowe miały obowiązek ustalić, kiedy podatnik uzyskał zgodę organu nadzoru budowlanego na użytkowanie budynku, słusznie więc nie przywiązały uwagi do daty faktycznego zakończenia prac budowlanych. Skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej było bowiem możliwe tylko w przypadku wydatków poniesionych na przedsięwzięcie zrealizowane po uzyskaniu zgody na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w tej sprawie 12 lutego 2021 r.), a więc wydatki poniesione wcześniej na ten cel - w 2019 r. - nie podlegały odliczeniu, o którym mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 255/22 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz