WSA. Umowa o dzieło a działalność gospodarcza w VAT

Z uzasadnienia: Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P.U.H. P. Spółki Jawnej J. G., B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...],
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P.U.H. P. Spółki Jawnej J. G., B. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Dyrektora Izby Skarbowej [...] (dalej Organ odwoławczy) decyzją z dnia 2.06.2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej Organ I instancji) z dnia 28.08.2014 r., znak: [...] określającą P.U.H. [...] spółce jawnej J.G., B.G. z siedzibą [...] (dalej Spółka, Podatnik, Skarżąca), z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, maja, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień i za lipiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do 28.02.2013 r., Organ I instancji wydał decyzję z dnia 30.08.2013 r., znak: [...] określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązania podatkowe oraz za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Organ odwoławczy decyzją z dnia 31.01.2014 r., znak: [...] uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenia w sposób jednoznaczny statusu osób, z którymi Podatnik zawarł umowy o dzieło oraz ustalenie kształtu wzajemnych relacji, praw i obowiązków pomiędzy stronami tych umów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Organ wskazał, że przedmiotem działalności Podatnika w okresie od 1.01.2012 r. do 28.02.2013 r. była m.in. sprzedaż usług organizacji polowań. Podstawą opodatkowania świadczonych usług była uzyskana marża. Dla opodatkowania marży od usług świadczonych na terenie kraju oraz na terenie Unii Europejskiej spółka stosowała 23% stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast marża od usług świadczonych na terenie poza Unią Europejską opodatkowana była według 0% stawki podatku.

W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych Organ I instancji stwierdził różnice pomiędzy danymi wykazanymi w złożonych deklaracjach podatkowych VAT- 7 a danymi ujętymi w rejestrach sprzedaży VAT w październiku i wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie ustalonych ww. różnic i po złożeniu wyjaśnień Organ I instancji stwierdził, iż spółka z tego tytułu zaniżyła podatek należny za miesiące październik i grudzień 2012 r.

Jak stwierdził Organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli, Spółka przy wyliczaniu wartości marży do kosztów stanowiących składnik usługi turystycznej (organizacji polowań), zaliczyła wydatki udokumentowane umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota/tłumacza oraz użycia psów gończych podczas polowania. Jak ustalono większość z tych osób w kontrolowanym okresie nie posiadała statusu podatnika. Osoby, z którymi spółka zawarła ww. umowy o dzieło, tj. panowie: A. S., H.S., P. H., Z. K., M. B., D. M., W. W., J. S, i E.L. nie prowadziły w 2012 r. działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w tym okresie prowadzili jedynie T.K. I.S.

Pismami z dnia 23.06.2014 r. i z dnia 4.07.2014 r. Organ I instancji wezwał Spółkę do wyjaśnienia czy wymienieni wyżej wykonawcy usług określonych w umowach o dzieło wykorzystywali zasoby techniczne Podatnika, kto ponosił odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z wykonywaniem usług, kto ponosił ryzyko ekonomiczne związane z usługami.

Udzielając odpowiedzi na ww. pytania oraz w piśmie z dnia 14.07.2014 r. Strona odwołała się do wzajemnych stosunków pomiędzy Podatnikiem a osobami pełniącymi obowiązki pilota, tłumacza, obsługi albo podkładacza psów myśliwskich.

Dalej Organ i Instancji odwołał się do przepisów art. 119 ust.1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) i wskazał, że usługi pilotażu, tłumaczenia, użycia psów gończych można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (gdy stanowią one składnik świadczonej usługi turystyki), wówczas gdy są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, że wyszczególnione wydatki osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło nie mogą być zaliczane do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem nie są wykonywane przez podatników, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zamawiający tj. organizator imprezy - Spółka.

W świetle tych ustaleń Organ I instancji dokonał wyliczenia marży i podatku od towarów i usług oraz mając na uwadze przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 r., 749 ze zm.) dalej "O.p." uznał, że rejestry sprzedaży prowadzone przez Podatnika za styczeń, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w części ujętych w nich wyżej zakwestionowanych dokumentów dotyczących sprzedaży usług turystycznych - organizacji polowań są nierzetelne.

Powyższe ustalenia spowodowały, że Organ i instancji w ww. decyzji z dnia 28.08.2014 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2012 r. za miesiące styczeń, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień a za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący obrazą przepisów prawa - art. 119 u.p.t.u. określających szczególną procedurę opodatkowania usług turystycznych poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym spółka nie była uprawniona przy wyliczaniu wartości marży do zaliczenia do kosztów stanowiących składnik usługi turystycznej wydatków udokumentowanych umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota, tłumacza, obsługi polowań, podkładacza psów myśliwskich jako, że usługi te nie były nabywane od innych podatników. Wskazał też, że usługi świadczone przez pilotów/tłumaczy nie zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. i że z warunków wykonywania umów o dzieło zawartych przez spółkę z osobami świadczącymi usługi pilota/tłumacza wynika, iż piloci/tłumacze dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu.

Na potwierdzenie zasadności przytaczanych argumentów pełnomocnik strony wskazał, na interpretacje indywidualne skierowane do innych podatników.

Ponadto w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki podnosił brak wypowiedzenia się w decyzji organu pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpatrzeniu, co do tego, czy postępowanie podatkowe, w zakresie nie objętym tą decyzją, a objętym wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], ulega umorzeniu, czy też będzie kontynuowane.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie ww decyzją z dnia 2.06.2015 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

Organ wskazał, że Podatnik zawarł w poszczególnych miesiącach 2012 r. umowy o dzieło na wykonanie usług pilotażu, tłumaczenia oraz umowę na przygotowanie i wydawanie posiłków w lesie, naganki i obsługi na polowaniu. Z analizy zawartych umów o dzieło wynika, iż umowy te regulują takie kwestie jak:

- przedmiotowy zakres świadczonych usług,
- termin wykonania usługi,
- wynagrodzenie, na które składa się kwota brutto,
- termin zapłaty.

W umowach tych brak jest natomiast klauzuli o odpowiedzialności wykonawcy za wykonane czynności, określone w umowie, wobec osób trzecich.

W zakresie kwestii nieuregulowanych w omawianych umowach - umowy odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze i powołując szczególne zasady wynikające z regulacji u.p.t.u dotyczących opodatkowania usług turystycznych, organ uznał, że usług nabywanych na podstawie zawartych ww. umów o dzieło nie można zaliczyć do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem jak dowiedziono powyżej nie były one wykonywane przez podatników w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosił zamawiający usługi, tj. organizator imprezy.

W świetle powyższego, zdaniem Organu, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 119 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., pozwalający rozliczyć poniesione ww. wydatki w sposób przewidziany w cytowanym przepisie art. 119 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że, według zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, definicji podatnika i działalności gospodarczej, dla uznania podmiotu za podatnika bez znaczenia pozostaje kwestia rejestracji działalności gospodarczej. Istotne jest, że usługi świadczone przez pilotów, tłumaczy na podstawie zawartych z T.K. i I.S. umów o dzieło, w oparciu o które świadczący nie ponosili odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywanie czynności, nie wypełniają definicji samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem osób tych nie można uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów o dzieło. W takiej sytuacji oznacza to, że również kosztów poniesionych na nabycie usług pilota/tłumacza świadczonych przez te osoby, Podatnik nie mógł zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty – jednakże z uwagi na art. 234 O.p. Organ nie dokonał zmian ww, decyzji Organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] wyjaśnił ponadto, odnosząc się do podnoszonej przez Podatnika kwestii braku wypowiedzenia się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 28.08.2014 r., znak: [...] wydanej po ponownym rozpatrzeniu, co do tego czy postępowanie podatkowe w zakresie nieobjętym tą decyzją, a objętym decyzją wcześniejszą ulega umorzeniu czy będzie kontynuowane, Dyrektor Izby Skarbowej [...] tak jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji zauważa, iż ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 28.08.2014 r. obejmuje swym zakresem te same okresy rozliczeniowe, co wcześniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 30.08.2013 r. znak: [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 31.01.2014 r., znak: [...] uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze pełnomocnik Skarżącej wnosi o uchylenie decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i orzeczenia o kosztach postępowania w tym kosztach zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca nie była uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodu świadczonych usług albowiem nieprawidłowo do kosztów stanowiących składnik usługi zaliczyła wydatki udokumentowane umowami o dzieło zawartymi z osobami świadczącymi usługi pilota, tłumacza, obsługi polowań, podkładacza psów myśliwskich, które nie były podatnikami spełniającymi warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej,
- przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że brak w umowach klauzuli o odpowiedzialności kontrahenta za ewentualne szkody powstałe przy wykonaniu umowy, uniemożliwia zaliczenie ich do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów i świadczonych usług przez ustalone podmioty nakazywała przyjęcie, że czynności te mieszczą się w kategoriach czynności uznanych przez kontrolowaną spółkę za uprawniające ją do rozliczenia w sposób zgodny z p...