WSA. Zwrot wydatków za nocleg a przychód pracownika

Z uzasadnienia: Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi L. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-400/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Skarżąca L.Z. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że jest zatrudniona na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest podmiot zagraniczny, nie posiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani też zakładu podatkowego. Pracodawca nie posiada także rachunku bankowego w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikowi bankowych kart kredytowych należących do spółki. Skarżąca, z uwagi na status pracodawcy, samodzielnie odprowadza zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Skarżąca w przeważającej części wykonuje zadania jako "pracownik terenowy" i jest zobowiązana do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z określonego terenu sprzedaży. Teren sprzedaży obejmuje województwa: m., p., z., w, p., k. W kontekście uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08), Skarżąca jest pracownikiem, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar. Skarżąca uznaje zatem, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową ("pracownik mobilny"). Skarżąca ma świadomość, że wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju przez pracownika mobilnego nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Na gruncie prawa podatkowego wyjazdy Skarżącej także nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych. Miejscem zamieszkania Skarżącej jest W.

Z uwagi na wskazane zapisy umowy o pracę Skarżąca realizuje obowiązki pracownicze podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani Skarżąca, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Z tego względu Skarżącej nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z Kodeksem pracy pracownikom przebywającym w podróży służbowej. Niekiedy Skarżąca zmuszona jest do noclegów poza miejscem zamieszkania, wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez kilka dni w tym samym oddalonym od W. mieście, np. w S. Gdyby Skarżąca miała każdego dnia dojeżdżać na spotkania z W. dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez Skarżącą w zgodzie z wymogami prawa pracy. W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do umowy o pracę w szczególności postanowienia § 6 ust. 5: "Pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy w terminie 14 dni po przedłożeniu przez Pracownika po zakończeniu miesiąca kalendarzowego prawidłowo wystawionych i kompletnych rachunków. Maksymalna kwota zwrotu wynosi nie więcej niż 250 zł netto za nocleg w hotelu oraz 30 zł netto za wyżywienie dzienne". Zgodnie z powyższym mechanizmem Skarżąca z własnych środków finansowych pokrywa koszty podróży w celu realizacji zadań służbowych, w tym noclegów oraz wyżywienia. Skarżąca zbiera na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawia Spółce. Skarżącą obejmują przy tym umowne limity: zwrot kosztów noclegu do 250 PLN netto, a wyżywania do kwoty 30 PLN netto. Nadwyżka ponad wskazany limit nie jest co do zasady zwracana, chyba że zachodzą nadzwyczajne okoliczności np. pracownik jest zobowiązany udać się na służbowy lunch z kontrahentem. Wspomniane dokumenty wystawiane są na pracodawcę, który figuruje na fakturach i rachunkach jako nabywca. Po zakończeniu miesiąca dokonywane jest rozliczenie i wydatki które zostały poniesione wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy, w ramach obowiązków służbowych i na obszarze wskazanym w umowie o pracę refundowane co najwyżej w stosunku 1:1 - zwrot wydatków następuje tytko do poziomu uszczerbku w majątku prywatnym Skarżącej, jaki poniosła i udokumentowała, finansując działalność pracodawcy na określonym obszarze oraz w wysokości nieprzekraczającej ustalonego limitu. Oznacza to, że pracodawca wyrównuje uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, który działał wyłącznie na jego rzecz. Zarówno uzasadnione wydatki na noclegi, jak i na wyżywienie są zwracane w miesiącu następującym po miesiącu poniesienia wydatku, a więc przez okres od poniesienia wydatku do jego zwrotu pracownik de facto kredytuje pracodawcę. Zwrot określonych kwot w żadnym stopniu nie wpływa na wzbogacenie się pracownika, gdyż nie otrzymuje on trwałego przysporzenia, lecz w praktyce zwrot udzielonej pożyczki na cele pracodawcy.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy zwracane jej kwoty, jako wyrównanie uszczerbku w jej majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jej przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., a Skarżąca jest zobowiązana odprowadzać zaliczki na poczet podatku zgodnie z art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f.?

Skarżąca dodała, że w szczególności pytanie dotyczy zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Skarżącej zwracane wydatki nie stanowią przychodu podatkowego. Otrzymane kwoty stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku we własnym, prywatnym majątku, powstałego w związku z wykonywaniem zadań na rzecz pracodawcy, nie powodujące przyrostu majątku Skarżącej. Wobec wyrównania poniesionego uszczerbku, Skarżąca nie tylko nie jest wzbogacona, lecz de facto ponosi obciążenie ekonomiczne, kredytując pracodawcę przez okres do kilku tygodni i ograniczając w ten sposób własną płynność finansową. Z tytułu wyrównania poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy wydatków nie sposób przypisać Skarżącej uzyskanie przychodu.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe twierdząc, że kwoty zwracane Skarżącej w związku z wyjazdami nie będącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy Skarżącej w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Skarżąca z uwagi na status pracodawcy jest zobowiązana samodzielnie odprowadzać z tego tytułu zaliczki na poczet podatku dochodowego, zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy. Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania należy uwzględnić art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., o ile spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie.

Uzasadniając swoje stanowisko podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Organ powołał się również na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Powołując się na definicję podróży służbowej zawartej w Kodeksie pracy podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy, określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju, w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu tych kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych p...