Wstępna opłata leasingowa jako koszt podatkowy a ujęcie bilansowe

W wielu umowach leasingu samochodu osobowego przewidziana jest konieczność uiszczenia tak zwanej opłaty wstępnej, która zazwyczaj stanowi określony procent wartości samochodu. Co do zasady, opłata ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy jednorazowo, w dacie poniesienia, bez względu na sposób ewidencjonowania jej i rozliczania dla celów bilansowych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jako kosztów podatkowych nie uznaje się jednakże tych wydatków, które zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z przytoczonej powyżej definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w odpowiednim związku z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga ponadto wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zasadniczo opłata wstępna dotycząca leasingu samochodu osobowego, o ile jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, spełnia ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i jako koszt pośredni, nie mający bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez podatnika przychodach, powinna być potrącona do celów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Na marginesie warto wspomnieć, że opłata ta jako bezpośrednio związana z leasingiem, podlega limitowaniu w kosztach w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o PDOP.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wstępna opłata leasingowa, co do zasady, ma charakter jednorazowy (nie dotyczy całego okresu trwania umowy), bezzwrotny, samoistny i niezależny od innych opłat leasingowych, w tym rat leasingowych (stanowi wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu). Co więcej, zapłata opłaty wstępnej warunkuje często samo zawarcie umowy leasingu operacyjnego lub wydanie przedmiotu leasingu. Z powyższego wynika, że opłata wstępna nie powinna być traktowana jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, co potwierdzają także organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.07.2020 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.408.2020.2.MT, z 21.05.2018 r., znak: 0115-KDIT3.4011.201.2018.2.WM, z 20.03.2019 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.62.2019.1.AC oraz z 3.10.2019 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.263.2019.2.AA). Zasadniczo, wstępna opłata leasingowa powinna być więc zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia – w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury z tytułu uiszczenia opłaty wstępnej.

Wszystko zależy jednak od postanowień konkretnej umowy. Nie można bowiem wykluczyć, że charakter wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z konkretnej umowy leasingu wskazywałby, iż dotyczy ona całego okresu trwania umowy leasingowej a tym samym okresu przekraczającego rok podatkowy (przykładowo, jeśli z umowy wynikałoby, że opłata wstępna ponoszona jest na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy).

W tym miejscu należy wskazać, że dość często spotykaną praktyką jest rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej do celów bilansowych w czasie. Powstaje zatem pytanie, czy bilansowe rozliczanie w czasie, powinno mieć wpływ na rozliczenie tego kosztu do celów podatkowych. Zgodnie z prezentowaną obecnie linią interpretacyjną organów podatkowych, dla celów podatku dochodowego opłata wstępna (jako koszt pośredni), co do zasady, stanowi koszt uzyskania przychodów w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, czyli w dniu, w którym ujęto ją w księgach rachunkowych w oparciu o otrzymaną fakturę (lub inny dokument) - bez względu na sposób ewidencjonowania jej i rozliczania dla celów bilansowych (rozliczenie w czasie bądź jednorazowe ujęcie w kosztach). Należy bowiem stwierdzić – uwzględniając stanowisko organów podatkowych - że art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest zatem uzależniony od równoczesnego uznania go za koszt dla celów bilansowych (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29.07.2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA, z 29.03.2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.2.MM, z 19.06.2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.197.2019.1.BG, z 28.12.2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.364.2018.1.PB, z 25.11.2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.411.2019.1.AM)

Zgodnie z prezentowanym dawniej stanowiskiem organów podatkowych, moment zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów był uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeśli więc wydatek bilansowo rozliczany był w czasie, organy podatkowe twierdziły, że w taki sam sposób i w takiej samej wysokości powinien być uwzględniany w rachunku podatkowym (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.06.2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.04.2014 r., znak: ILPB4/423-33/14-4/MC).

Co warte podkreślenia, zmiana stanowiska organów podatkowych, nie miała związku ze zmianą (nowelizacją) przepisów podatkowych regulujących przedmiotowe zagadnienie. Obecne stanowisko organów podatkowych w tym zakresie ukształtowało się za sprawą orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wynika z prezentowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 6.12.2018 r., sygn. akt: II FSK 3437/16, z 9.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z 24.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; oraz z 20.07.2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).

Podsumowując, wstępna opłata leasingu samochodu osobowego, co do zasady, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy jednorazowo, w dacie poniesienia, bez względu na sposób ewidencjonowania jej i rozliczania dla celów bilansowych.

Przemysław Szwed

ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp. k.