Wszczęcie postępowania podatkowego tylko w określonym czasie

Teza: Działania organu podatkowego polegające na wszczęciu po upływie pięciu i pół roku postępowania podatkowego od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 582/13 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz A. C. kwotę 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

UZASADNIENIE
1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 582/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2012 r. określono stronie wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany w dniu 28 maja 2007 r. stanowiącego majątek wspólny A. i E. małżonków C., 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży. Organ podkreślił, że przywoływane w pismach strony i pełnomocnika zwolnienia podatkowe nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży, a nie w wyniku zamiany nieruchomości. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany jedynie budynkiem magazynowym), nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Ustosunkowując się do eksponowanego przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f., stwierdził, że z treści tego przepisu wynika wprost, że zwolnieniem objęte są jedynie przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z budynkiem mieszkalnym, jego częścią, udziałem w takim budynku lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt niezwiązany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (zabudowany jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym), który nie mieści się w żadnej z wskazanych kategorii. Z kolei zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie szerszym określeniem "przychód z odpłatnego zbycia" (które obejmowałoby przychody ze sprzedaży oraz przychody z zamiany), lecz jednoznacznie wskazał, że zwolnieniem obejmuje przychody ze sprzedaży. Podkreślił, że znaczenia pojęć "sprzedaż" i "zamiana" należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Chociaż sprzedaż i zamiana wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obydwu przypadkach jest różny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących ten przychód. Natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

2.1. Skarżący wywiódł skargę do WSA w Gliwicach, w której wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w tym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że zamiana gruntu – wbrew przekonaniu organu - wypełnia znamiona zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Wskazał, że organy podatkowe doszły do błędnego wniosku, iż grunt położony w K. nie jest związany z budynkiem mieszkalnym. Organy posłużyły się wykładnią językową; jednakże dokonana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. analiza nie mieści się już w wykładni językowej i stanowi nadinterpretację organów. Pełnomocnik wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do budynku mieszkalnego, a odniesienie do lit. a) tego punktu dotyczy lokalu. Czasownik "wymienionym" jest w liczbie pojedynczej, a istnienie spójnika "lub" pomiędzy wyrazami "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit. a" stwierdza wymienność lub rozłączność tych części zdań. W ocenie pełnomocnika gdyby odniesienie do lit. a) miało dotyczyć zarówno budynku, jak i lokalu, to czasownik winien znaleźć się w liczbie mnogiej brzmiącej: "wymienionymi", gdyż budynek i lokal jako całość stanowią liczbę mnogą, a nie pojedynczą. Podkreślił, że tę tezę potwierdza treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (zasad prawnych) z art. 121, art. 124, i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadnił po pierwsze, podnoszoną już w odwołaniu okolicznością, że podatnik w 2007 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do września 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia. Po drugie, zarzucił instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł, że prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych może stanowić wystarczającą podstawę uchylenia decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy wywodził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne było zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit. c), które obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie były objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Za takim rozumieniem przepisu przemawiała zarówno wykładnia językowa, wykładnia pozajęzykowa, jak też wykładnia systemowa. WSA w Gliwicach zauważył, że zakres zwolnienia wynikający z zamkniętego katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie pozwala na jego poszerzenie o przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny. Zastosowana przez ustawodawcę rozłączność, wyrażająca się użyciem spójnika "lub" oznacza, że dla objęcia zwolnieniem przychodu z zamiany gruntu jest wymagane związanie gruntu tylko z jednym z elementów spośród elementów wymienionych w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a); nie zaś z budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym równocześnie. Nadto podkreślono, że w języku polskim dopuszcza się użycie orzeczenia w liczbie pojedynczej w przypadku zastosowania między innymi spójnika "lub" i wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej użycie w przepisie określenia "wymienionym" nie oznacza, iż odnosi się ono tylko do jednego z elementów zawartych w normie. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia systemowa nakazuje – pomimo braku jednoznacznego językowego stwierdzenia powyższego – obejmować zwolnieniem przychody z zamiany gruntu (a także: udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) związanego także z: udziałem w budynku mieszkalnym, częścią budynku mieszkalnego, udziałem w lokalu mieszkalnym. Zaprezentowana wykładnia doznaje wsparcia w wykładni celowościowej i systemowej, gdyż ustanowione przez prawodawcę zwolnienia przychodów z zamiany, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a)-c), mają jednoznacznie wyeksponowany cel mieszkaniowy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. WSA w Gliwicach stwierdził, że użyte w określenie "sprzedaż" oznacza umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. Z tego względu zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. objęte były wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości. Ponadto, Sąd I instancji zauważył, że w przywołanym przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Już samo sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży. Natomiast sprzedaż generująca przychód jest wynikiem lub pozostaje w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił okoliczność, iż w szeroko rozumianym prawie mieszkaniowym dochodzi do zawarcia wielostronnych umów zamiany (porozumień), które stanowią dopiero podstawę do zawarcia umowy sprzedaży lokalu lub budynku, w związku ze specyfiką dysponowania lokalami o różnych tytułach prawnych w zasobach publicznych i spółdzielczych. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził m.in., że niezasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, w oparciu o zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Sąd zakwalifikował działania (zaniechania) organów podatkowych jako nie naruszające prawa procesowego, gdyż działały one w granicach prawa i tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność, że takie postępowanie organów mogło rodzić skutki wywołujące niezadowolenie strony.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyro...