Wydatki na imprezę dla pracowników w kosztach działalności

1. Finansowanie osobom zatrudnionym oraz ich rodzinom rozrywki i wypoczynku nie ma bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie, z uwagi na skład osobowy uczestników takiej imprezy, wydatek ten nie może zostać uznany za koszt podatkowy.

2. Zakup usługi sporządzania dokumentacji fotograficzno-filmowej spotkania integracyjnego nie wpływa na przyszłe efekty pracy zaproszonych pracowników. W rezultacie brak jest jakiegokolwiek związku tego wydatku z integracją załogi i kreowaniem u pracowników podwyższonej motywacji do pracy.

3. Spotkania integracyjne mają służyć budowaniu motywacji do pracy u pracowników i w ten sposób wpływać na jej efektywność, lecz uzyskiwanie tego efektu poprzez fundowanie bezpłatnego alkoholu uznać należy za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 444/12 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował zaliczenie przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów wynikających z: 1. organizacji imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach 16 - 17 stycznia 2009 r. w K. - w części dotyczącej zakupu alkoholu oraz produkcji przeznaczonego dla pracowników filmu i zdjęć z imprezy; 2. organizacji imprezy integracyjno - rekreacyjnej w dniu 30 maja 2009 r. w L. - w całości; 3. z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji T. S.A. w upadłości; 4. z tytułu modernizacji budynku siedziby skarżącej przez firmę L. Sp. z o.o.; 5. z tytułu wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe. Co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na alkohol zakupiony w ramach obu imprez integracyjnych (styczniowej i majowej) organ odwoławczy wskazał, że wydatki te nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. O negatywnym charakterze wydatków na alkohol świadczyć miała m.in. treść ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o wychowaniu w trzeźwości").

Ponadto organ II instancji wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zamówieniem filmu oraz zdjęć z imprezy ze stycznia 2009 r. organ wyjaśnił, że wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Materiały z imprezy miały spełniać rolę sentymentalną, być wspomnieniem o imprezie, a nie przyczyniać się do powstania lub zwiększenia przychodu. Odnośnie imprezy integracyjno - rekreacyjnej z dnia 30 maja 2009 r. organ zwrócił uwagę, że była ona dostępna również dla rodzin pracowników. Integracja pracowników mająca na celu poprawę ich efektywności i wydajności nie polega na organizowaniu wspólnych imprez o charakterze rozrywkowym (również z udziałem członków rodzin), ale na organizowaniu w formie rozrywkowej wspólnych zajęć wzmacniających więzi pracownicze, polepszających koordynację i efektywność pracy zespołowej. Zarówno udział pracowników jak i ich rodzin w imprezie nie miał charakteru wpływającego na poprawę integracji pracowników, ich efektywności i wydajności, co miałoby związek z osiąganymi przychodami. Organ wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny niż towarzyski charakter imprezy. Ponadto z umowy zlecenia zawartej z organizatorem i z ramowego programu wynikało, że w programie imprezy przewidziane zostały wyłącznie gry i zabawy towarzyskie, w tym dla dzieci. Scenariusz imprezy nie zawierał form rozrywki, które mają wdrażać nowe kompetencje, czy pogłębiać umiejętności pracowników. W imprezie uczestniczyło 400 osób dorosłych i 50 dzieci, w tym 176 pracowników, co również wyklucza podejmowanie w trakcie imprezy jako podstawowych działań szkoleniowych (a na tym polega integracja pracowników zwiększająca wydajność pracy).

W odniesieniu do kwestii modernizacji budynku przy siedziby skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na zakres przeprowadzonych robót prace te należało uznać nie za remont, lecz za ulepszenie środka trwałego, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę, że prace wykonane w budynku polegały na całkowitej przebudowie połączonej z wyburzaniem ścian działowych, wydzieleniem nowych pomieszczeń, częściową zmianą układu instalacji, co połączone było ze zmianą poprzedniego przeznaczenia przebudowanych powierzchni. Organ wskazał, że pomimo trudności ze wskazaniem precyzyjnego miernika wzrostu wartości użytkowej budynku po wykonaniu prac, taki wzrost niewątpliwie nastąpił. Organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru prac, gdyż ich zakres był znany, a ich ocena jest oceną prawną, nie wymagającą wiedzy specjalnej.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup obligacji T. S.A. w upadłości organ wskazał, że w kwietniu 2001 r. Spółka objęła 260 sztuk obligacji wyemitowanych przez T. S.A. o łącznej wartości nominalnej 26.000.000,00 zł. W dniu 8 kwietnia 2003 r. (przed terminem wykupu obligacji) Sąd Rejonowy ogłosił upadłość T. S.A. Strona dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności względem upadłego w wysokości 33.129.200,00 zł, na którą składały się należność główna 26.000.000,00 zł (wartość nominalna) oraz odsetki w wysokości 7.129.200,00 zł. Wierzytelność została zakwalifikowana do kategorii 6 z art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej zwana: "Prawo upadłościowe z 1934 r.") "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji." W dniu 30 grudnia 2009 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 2.202.718,13 zł jako częściowa spłata wskazanej wierzytelności. Strona wpłatę potraktowała jako spłatę należności głównej (wartości nominalnej) i zaksięgowała na konto "przychody ze sprzedaży papierów wartościowych" oraz równolegle zaksięgowała na konto "wartość nabycia papierów wartościowych". Obie wartości zostały przez stronę rozpoznane jako przychód i koszt, a z uwagi na wielkość stały się neutralne podatkowo. Zdaniem organu strona nieprawidłowo zaliczyła całą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przelew dokonany przez syndyka masy upadłości winien zostać zaliczony proporcjonalnie na pokrycie wartości nominalnej obligacji (26.000.000,00 zł) i zgłoszonych syndykowi jako część składowa wierzytelności odsetek od obligacji (7.129.200,00 zł). Wyłącznie kwota zaliczona proporcjonalnie na wartość nominalną akcji (1.728.706,40) - może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na zapisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2010 r. nr 120, poz. 1300 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o obligacjach").

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację jednej z imprez integracyjnych i wybranych wydatków poniesionych w związku z organizacją drugiej imprezy integracyjnej, pomimo że spółka wykazała związek tych wydatków z osiąganymi przez nią przychodami, a także poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację;

- art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku mylnego uznania, że prace remontowe przeprowadzone w budynku spółki miały charakter modernizacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty równej otrzymanej od syndyka spłaty z tytułu posiadanych przez spółkę obligacji T. S.A. w wyniku mylnego i nie mającego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych uznania, że spłatę tę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek obligacji;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, dalej zwana "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie kwalifikacji wydatków na organizację imprezy integracyjnej i pominięcie istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania z inicjatywy strony, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której identyczne co do rodzaju wydatki w ocenie organu podatkowego powinny być traktowane odmiennie w poszczególnych latach podatkowych;

- art. 120 i art. 122 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zakwestionowanie bez wskazania podstawy prawnej charakteru dokonanej spłaty dotyczącej obligacji, mimo że zarówno dłużnik jak również wierzyciel wypowiedzieli się zgodnie co do jej charakteru;

- art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne oraz nieobiektywne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, że przeprowadzone przez spółkę prace miały charakter modernizacyjny oraz art. 197 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez powoływania biegłego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że poniesione przez Spółkę wydatki na zorganizowanie tzw. imprez integracyjnych, nie zawierały żadnych elementów pozwalających na ich powiązanie z przychodami skarżącej, w tym w sposób pośredni. W przypadku organizacji imprez dla pracowników, które strona nazywa integracyjno-motywacyjnymi niezbędne jest wykazanie realnego i prawdopodobnego powiązania pomiędzy wydatkiem ponoszonym na rzecz pracowników, a przychodami Spółki. Sąd zauważył, że niezbędne jest oddzielenie zaspokajania potrzeb osobistych pracownika od jego "potrzeb pracowniczych" - związanych z zatrudnieniem, a więc rozwijających więzi między pracownikami, jak też umiejętności pozwalające na efektywniejszą pracę. Charakteru kosztowego nie mogą mieć imprezy czy spotkania, których głównym celem jest wzajemne ze sobą przebywanie, zabawa przy muzyce, czy konsumpcja. Sąd I instancji stwierdził, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Wydatki na napoje alkoholowe, także te podawane przy okazji różnego rodzaju szkoleń i konferencji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na taką ocenę pozostaje również ilość i rodzaj podawanego alkoholu. O ile zapewnienie pracownikom poczęstunku alkoholowego może uprzyjemnić pobyt pracowników i ułatwić nawiązywanie kontaktów, to Sąd I instancji nie dostrzegł w tym zakresie elementu motywacyjnego czy szkoleniowego, który może przyczynić się do zwiększenia przychodów spółki, czy ich zabezpieczenia. Impreza z maja 2009 r. nie realizowała elementów budujących więzi pracownicze, zdolności współpracy, itp. Impreza miała charakter wyłącznie towarzyski i rozrywkowy - był to festyn rodzinny, którego celem była jedynie wspólna zabawa uczestników (nie tylko pracowników) oraz konsumpcja. Impreza nie służyła celom integracyjno-motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Ramowy program imprezy nie zawierał informacji o przeprowadzeniu w czasie jej trwania jakichkolwiek szkoleń dla pracowników, czy też elementów zmierzających do zmotywowania załogi do wydajniejszej pracy na rzecz pracodawcy. Program imprezy obejmował przyjazd uczestników, otrzymanie przez dorosłych uczestników czapeczek sportowych z logo K S.A., a przez dzieci kapelusików pirackich, program artystyczny dla dzieci - "Na straganie" Łowcy Hitów, podczas którego każde dziecko miało otrzymać balonik, plac zabaw (zjeżdżalnia, suchy basen, malowanie twarzy, gry i zabawy z animatorami), gry dla dorosłych: bungee run, gladiatorzy, megapiłkarzyki, mini kosz, ścianka wspinaczkowa, piknik, wręczenie nagród, występ zespołu. W imprezie mieli uczestniczyć pracownicy i ich rodziny - łącznie 400 osób dorosłych i 50 dzieci, przy czym w badanym okresie średnioroczne zatrudnienie w Spółce wynosiło 222 osoby. Wydatki związane z organizacją przyjęć dotyczyły osób spoza spółki (członków rodzin pracowników), a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. posiadają charakter wydatków na reprezentację, których na mocy tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wszystkie ustalenia organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzji. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia roku 2009 i decyzja za ten okres podlegała ocenie, a nie ewentualne stanowisko zajmowane przez organy podatkowe dotyczące innych lat podatkowych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku związku z przychodami Spółki wydatków poniesionych na produkcję filmu z imprezy w K. oraz na wykonanie usług fotograficznych z ww. imprezy. Pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami spółki nie istnieje żaden związek, w tym pośredni.

2.4. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie stanowiska zajętego przez organy podatkowe dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 173.330,56 zł poniesionych przez Spółkę na ulepszenie budynku stanowiącego siedzibę spółki. Zasadnie organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i stosownie do art. 16g ust. 13 tej ustawy winny zwiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Umowa zawarta na wykonanie remontu pomieszczeń i instalacji oraz będąca jej integralną częścią dokumentacja techniczna, faktury dokumentujące wykonanie prac, protokoły odbioru wykonanych prac, wykazały, że prace na terenie parteru i pierwszego piętra polegały na ich całkowitej przebudowie połączonej ze zmianą poprzedniego przeznaczenia. Pierwotny układ funkcjonalny pomieszczeń na parterze budynku odpowiadał potrzebom prowadzenia w nich działalności bankowej. Na parterze budynku strona użytkowała jedno pomieszczenie oraz hol i nie posiadała dostępu do pomieszczeń użytkowanych przez bank. Ze starego rozkładu pozostały jedynie ściany boczne w sekretariacie i gabinetach nr 1 i nr 2 oraz sali zarządu, natomiast wszystkie ściany sąsiadujące z korytarzem, ściany w gabinecie nr 3, pomieszczeniach pomocniczych zostały wybudowane na nowo; w miejsce wyburzonych ścian wybudowano aluminiowe; w innych miejscach powstały sanitariaty (wc) i pomieszczenia gospodarcze, zmieniło się przeznaczenie dotychczasowego pomieszczenia socjalnego, kuchni i wc; wyburzone zostały ściany obok windy, ścianka sąsiadująca z holem, w pomieszczeniu dla kierowców. Wyburzono łącznie 633,30 m² ścianek działowych, a wybudowano 529,07 m² nowych ścianek, zdemontowano 97 szt. drzwi, a wstawiono 81 sztuk. Z zakresem dokonanych prac wiązała się również konieczność założenia nowych instalacji c.o., wod.-kan., elektrycznej i telefonicznej. Również z zestawienia robót wykonanych na pier...