Wydatki z dotacji w kosztach uzyskania przychodów

Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2473/10 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2473/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi D. C. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ") z dnia 22 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że pismem z dnia 12 maja 2010 r. Skarżąca złożyła do Organu wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej ww. podatku. We wniosku Wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność polegającą na opiece nad dziećmi. Placówka posiada status niepublicznego punktu przedszkolnego. Przychodami w działalności przedszkola są wpłaty rodziców dzieci. Od stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymuje dotację podmiotową przyznaną z budżetu gminy na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej. Dotacje przysługują zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Dotacja ma charakter podmiotowy, a nie celowy. Gmina nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących. Nie ma jednoznacznej metody pozwalającej na podział kosztów, które pokryte są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, a które pokryte są z wpłat rodziców.

Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 jako wartość sprzedanych towarów i usług, natomiast dotacja z budżetu gminy - jako zwolniona od podatku - nie jest ewidencjonowana w księdze przychodów. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: zakup artykułów spożywczych, wyposażenia, pomocy dydaktycznych, zabawek, wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola, ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji tego, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności punktu przedszkolnego nie pozwala na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z budżetu gminy, na koniec miesiąca ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów zostaje wyksięgowana z kosztów jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z dotacją zwolnioną od podatku.

Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego punktu przedszkolnego sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłaty rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacje z budżetu gminy) mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie u.p.d.o.f. prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., Wnioskodawczyni podniosła, że na etapie ponoszonych wydatków nie występuje jednoznaczne kryterium pozwalające na określenie, czy wydatek został pokryty z dotacji, czy z wpłat rodziców. Punkt przedszkolny utrzymuje się zatem z dwóch źródeł przychodów: zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu. Dlatego w tej sytuacji należy stosować art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu przez gminę wolna jest od p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast powołane przez Wnioskodawczynię przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawczyni ponosi wydatki, które na podstawie przepisów u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy.

2.3. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze do WSA w Warszawie, uzupełnionej pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego. W motywach skargi Skarżąca podała, że z uwagi na fakt, iż nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.f., tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnego źródła w ogólnej kwocie przychodów.

Skarżąca podniosła, że Organ nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego charakteru udzielanej z budżetu gminy dotacji. Podkreśliła, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej ilości uczęszczających dzieci, czyli ma charakter podmiotowy. Dotacja podmiotowa w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Skoro udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, Skarżąca nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy, co w danym miesiąc...