Wykorzystywanie samochodów w działalności a rozliczenia VAT

Z uzasadnienia: Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Stosownie jednak do regulacji zawartej w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami zastępczymi oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do pojazdów zastępczych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A.X." w [...] (dalej: "spółka") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest m. in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z). Na czas trwania napraw pojazdów swoich kontrahentów będzie zawierała z kontrahentem umowę najmu pojazdu zastępczego, która zawiera postanowienia dotyczące warunków udostępnienia przez spółkę pojazdu zastępczego. Zawierane umowy będą wskazywały dane o stanie licznika w momencie wydawania pojazdu kontrahentowi oraz w momencie zwrotu pojazdu. Umowa będzie wskazywała, że pojazd zastępczy zostanie udostępniony na okres trwania naprawy pojazdu. Niejednokrotnie będzie się zdarzało, że pojazd obejmowany umowami najmu zostanie przemieszczony do miejsca zamieszkania kontrahenta, do miejsca zdarzenia powodującego szkodę w pojeździe kontrahenta). Z uwagi na fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w kilku miejscach na obszarze Polski, zdarzy się, że pojazdy będą przemieszczały się z jednego oddziału, do drugiego oddziału z uwagi na potrzeby gospodarcze. Regulacje wewnętrzne, tj. regulaminy, porozumienia lub warunki korzystania z pojazdów zastępczych będą określały kwestie związane ze sposobem wykorzystania pojazdów zastępczych, w taki sposób, aby uniemożliwić ich używanie na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowie najmu jej strony będą ustalały, że cena za korzystanie przez kontrahenta z pojazdu zastępczego zostanie wliczona do ceny wykonania usługi (dokonania naprawy). W konsekwencji kontrahent nie będzie uiszczał czynszu z tytułu zawartej umowy najmu, odrębnego od ceny świadczenia usługi. Spółka w związku z koniecznością posiadania pojazdów zastępczych będzie ponosiła wydatki związane z nabyciem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, najmu oraz innych umów o podobnym charakterze związanych z tą umową, jak również związane z eksploatacją i użytkowaniem (w tym nabycie paliw silnikowych, serwisowanie, naprawa i konserwacja).

W uzupełnieniu do wniosku spółka podała, co następuje:
1. Pojazdy, o których mowa we wniosku to pojazdy samochodowe o następujących markach i rodzajach:
- [...]- osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),
- [...]- osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),
- [...]- osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi),
- [...]- osobowe (w szczególności: hatchback, sedan, combi).

2. Pojazdy wskazane we wniosku to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, to znaczy są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137) – dalej: "Prawo o ruchu drogowym", pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. To pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT.

3. W zdarzeniu przyszłym będą istniały obiektywne okoliczności potwierdzające brak możliwości wykorzystania ww. pojazdów do użytku prywatnego, są to w szczególności:
- uregulowania wewnętrzne, takie jak: porozumienia, regulaminy używania samochodów, ogólne zasady korzystania z pojazdów,
- postanowienia uregulowań wewnętrznych będą wyłączały możliwość prywatnego używania pojazdów zastępczych, pojazdy samochodowe wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą służyły jedynie celom związanym bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki - najmem pojazdów,
- potwierdzeniem przeznaczenia pojazdu będą nadto umowy najmu pojazdu (wraz z protokołami przekazania oraz zdania pojazdu) potwierdzające daty przekazania pojazdu, zdania pojazdu, czasu trwania najmu, stan licznika w momencie wydania zdania pojazdu etc.

4. Może się zdarzyć, iż w ofercie spółki pojawią się pojazdy samochodowe klasyfikowane jako (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT):
- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków (art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT);
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT);
5. Dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzanym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (stosownie do wymagań wskazanych w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT).

6. Pojazdy nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

7. Konstrukcja pojazdów, o których mowa we wniosku, nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czyli nie będą to samochody opisane powyżej w pkt 4, 5 i 6), a ponadto:
a) spółka będzie nadzorowała używanie przedmiotowych pojazdów poprzez udostępnianie ich wyłącznie odpowiednim osobom. Po zawarciu umowy najmu uprawnionymi do używania pojazdów będą jedynie najemcy bądź inne upoważnione osoby wskazane we właściwych dokumentach. Pracownicy spółki będą uprawnieni do korzystania z pojazdów wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności doprowadzenia pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, dojazd na stację benzynową, do warsztatu naprawczego.
b) uprawnionymi do korzystania z pojazdów będą w szczególności najemcy, ale również pracownicy wykonujący czynności bezpośrednio związane z najmem pojazdów, np. doprowadzenie pojazdu do miejsca wskazanego przez najemcę, stacji benzynowej, stacji kontroli pojazdów, warsztatu etc.
c) pojazdy w okresie najmu będą garażowane w miejscu zależnym i wybranym przez najemcę. W okresie nieobjętym okresem najmu pojazd będzie pozostawiany na parkingu spółki.
d) pojazd po zakończeniu okresu najmu będzie pozostawiany na parkingu spółki. Jeśli w danym okresie pojazd nie będzie objęty najmem, a pracownik będzie z niego korzystał na potrzeby działalności gospodarczej (bezpośrednio związanej z najmem), to po zakończeniu czynności będzie on zobowiązany do pozostawienia go na parkingu spółki. Pracownicy nie będą mieli możliwości ich pobrania poza godzinami pracy,
e) pojazdy nie będą wyposażone w oprogramowanie GPS. Nadzór będzie wynikał z czynności kontrolnych, o których była mowa wyżej i spółka dołoży należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych pracownika, w szczególności umowy oraz protokoły będą zawierały postanowienia odnośnie stanów licznika przebiegu pojazdu. Nadto kontrolowany będzie wskaźnik zużycia paliwa zarówno w momencie przekazania pojazdu najemcy, jak i zwrotu pojazdu. Wykluczony będzie użytek prywatny przedmiotowych pojazdów poprzez odpowiednie regulacje wewnętrzne.

8. w związku z okolicznością, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zdarzenia przyszłego, nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej spółka złoży informację VAT-26 do właściwego organu podatkowego.

9. Do wydatków związanych z pojazdami zastępczymi będącymi przedmiotem wniosku o wydanie o interpretacji indywidualnej spółka zaliczy, w szczególności wydatki na:
- nabycie lub import pojazdów samochodowych (ich części składowych), które zostaną przeznaczone jako pojazdy zastępcze,
- związanych z używaniem pojazdów na podstawie najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,
- nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów, nadto do nabycia lub importu towarów niezbędnych do bieżącego utrzymania pojazdów, takie jak: oleje, płyny, smary,
- usługi naprawy lub konserwacji przedmiotowych pojazdów,
- inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych pojazdów. Jednocześnie wskazać należy, iż jeśli pojazd samochodowy spełnia warunki dla 100% odliczenia VAT, to w konsekwencji podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do odliczenia 100% VAT od wszelkich wydatków związanych z tym pojazdem, niezależnie od ich rodzaju.

10. Spółka (wynajmujący) nie będzie obciążała najemców wartością zakupionego paliwa, w szczególności nie wliczy ich do czynszu najmu. Ogólne warunki najmu pojazdów samochodowych jednoznacznie będą wskazywały, iż najemcy zostaje wydany pojazd z określoną ilością paliwa oraz że najemca będzie zobowiązany do zwrotu pojazdu z taką samą ilością paliwa. Wszelkie koszty bieżącej obsługi pojazdów, w szczególności koszty paliwa nie są wliczone w cenę najmu, najemca nabywa je samodzielnie i na własny koszt.

11. Faktury za tankowanie pojazdów podczas ich używania przez najemców nie będą wystawiane na spółkę a na najemcę lub inną uprawnioną osobę, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Spółka nie będzie w stanie wskazać dokładnej osoby określonej na fakturze, bowiem tankowanie pojazdów w okresie najmu będzie pozostawało niezależne od niego. 

12. W zdarzeniu przyszłym nie będzie występowała różnica w cenie najmu samochodu zwracanego "zatankowanego do pełna" i "niezatankowanego do pełna". W sytuacji zwrotu przez najemcę pojazdu z mniejszą ilością paliwa będzie on obciążony kosztami dotankowania pojazdu. Stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze samochodu od najemcy. Protokół przekazania pojazdu będzie stanowił o ilości paliwa w zbiorniku w momencie wydania pojazdu najemcy, a protokół zdania pojazdu będzie zawierał informację o ilości paliwa w zbiorniku w momencie zwrotu pojazdu.

13. Wynajmujący będzie monitorował ilość zużytego paliwa, w szczególności poprzez odczytanie danych ze wskaźnika zużycia paliwa. Taki odczyt będzie dokonywany w momencie przekazania pojazdu najemcy (protokół przekazania pojazdu) oraz w momencie zwrotu pojazdu spółki (wynajmującemu) (protokół zdania pojazdu).

14. Samochody będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to samochody osobowe oraz dostawcze o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg.

15. Wartość najmu pojazdu będzie wynikała z oddzielnej pozycji na fakturze VAT, Jednakże może się zdarzyć, że cena za korzystanie przez klienta z pojazdu zastępczego będzie wliczona do ceny wykonania usługi naprawy pojazdu. W takiej sytuacji zazwyczaj będzie istniała różnica w wysokości wynagrodzenia za najem samochodu zastępczego w sytuacji odrębnego obciążenia klienta tym wydatkiem, a wliczenia tej usługi do ceny usługi naprawy samochodu. Cena najmu pojazdu zastępczego będzie każdorazowo ustalona z kontrahentem i zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy. Różnica w wysokości wynagrodzenia będzie uzasadniona skalą współpracy z danym klientem oraz nigdy nie będzie nieodpłatnym świadczeniem (cena za usługę będzie obejmowała np. rabat lojalnościowy dla klienta, skali usług świadczonych na rzecz danego klienta). W każdej sytuacji ustalona wartość najmu pojazdu zastępczego będzie uzasadniona w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

16. W zdarzeniu przyszłym zasadniczo wartość najmu pojazdu zastępczego będzie odrębnie wskazana na fakturze VAT. W sytuacji jej wliczenia do ceny usługi naprawy samochodu klienta, zazwyczaj cena usługi będzie różniła się od wartości za taką samą usługę bez udostępnienia samochodu zastępczego. W omawianym zakresie cena usługi najmu zależy jednakże od okoliczności faktycznych danej spra...