Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej a CIT

Teza: Wypłata dywidendy (udziału w zysku) w formie niepieniężnej (rzeczowej) nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 428/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r., nr IPPB3/423-638/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. o sygn. III SA/Wa 428/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 5 października 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 6 lipca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011 r., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną oferującą usługi wsparcia w procesie przygotowania i realizacji inwestycji rozwoju systemu elektroenergetycznego oraz usługi doradztwa technicznego w tej materii. Jedynym akcjonariuszem skarżącej jest spółka B. S.A. (dalej: B.). B. jest z kolei jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Jednocześnie skarżąca jest jedynym udziałowcem A. sp. z o.o. (dalej: spółka A), w której posiada 100% udziałów, tj. 1.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Skarżąca objęła udziały w spółce A po cenie nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej rozważa podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Statut skarżącej przewiduje możliwość podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej. Wypłata dywidendy rzeczowej nastąpiłaby poprzez przekazanie na rzecz jedynego akcjonariusza – B. - własności udziałów w spółce A. Wycena udziałów zostałaby określona z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej określałaby m.in. dzień ustalenia prawa do dywidendy, dzień wypłaty dywidendy oraz wartość wypłacanej dywidendy zgodną z wartością rynkową udziałów będących przedmiotem dywidendy.

W związku z powyższym skarżąca spytała: czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej na rzecz akcjonariusza w formie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę? W opinii skarżącej wypłata dywidendy rzeczowej w formie przekazania na rzecz akcjonariusza własności udziałów w spółce z o.o. nie spowoduje powstania przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę rzeczową.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) nie zawiera definicji legalnej pojęcia "dywidenda". Jednakże należy przyjąć, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana na rzecz wspólnika/wspólników spółki kapitałowej z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu p.d.o.p. Zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne jednolicie wskazują, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Należy bowiem uznać, że wypłata dywidendy nie może powodować dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości u tego samego podatnika. W opinii skarżącej, analogicznie w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Prawo akcjonariusza do wypłaty zysku w formie dywidendy wynika z ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężne (tzw. dywidenda rzeczowa, a także przeniesienie określonych praw).

Skarżąca podniosła, że art. 12 u.p.d.o.p. zawiera szeroki katalog zdarzeń powodujących u podatnika powstanie przychodu. Z analizy tego przepisu wynika, że elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego powodujący przyrost innych aktywów. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która takiej wpłaty dokonuje. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest jednostronnym zobowiązaniem po stronie skarżącej, a uprawniony do jej otrzymania akcjonariusz (B.) nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W analizowanej sytuacji nie sposób zatem ustalić jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowego, które miałoby powstać po stronie skarżącej. W rezultacie wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku skarżącej, powodując uszczuplenie tego majątku. Uszczuplenie zasadniczo będzie mieć taką samą wartość, niezależnie od faktu czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy też rzeczowej. Dlatego też skarżąca jako spółka wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mogłoby zostać uznane za przychód. Analogicznie jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie bowiem wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę (tj. akcjonariusz).

Wygaśnięcie jednostronnego zobowiązania do wypłaty dywidendy, które istnieje po stronie skarżącej nie może być uznane za jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po jej stronie. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że w momencie wygaśnięcia zobowiązania do wypłaty dywidendy (a więc np. w dniu wypłaty dywidendy) po stronie skarżącej powstawałby przychód, powodowałoby konieczność każdorazowego opodatkowania dywidendy po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę, bez względu na formę (pieniężną lub niepieniężną) wypłacanej dywidendy.

Zdaniem skarżącej, wypłata dywidendy każdorazowo następuje z wykorzystaniem jej własnego majątku powodując jego uszczuplenie (a więc efekt przeciwny do przysporzenia). Wartość uszczuplenia majątku podmiotu wypłacającego dywidendę pozostanie taka sama niezależnie od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej lub wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Mając na uwadze powyższe argumenty, wypłata dywidendy w formie pieniężnej, jak również wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej wypłacającej dywidendę. Wypłata dywidendy bez względu na formę, jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym. Z tego względu nie może również powodować powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy stanowi czynność jednostronnie zobowiązującą podmiot wypłacający dywidendę. Uprawniony do otrzymania dywidendy akcjonariusz nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego (skarżąca powołała się przy tym na wyroki WSA: w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Ke 120/10; w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 374/10, a także we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., I SA/Wr 1461/10).

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor IS stanowisko skarżącej dotyczące p.d.o.p. w zakresie przychodów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygając kwestię oceny skutków prawnopodatkowych "wypłaty" dywidendy rzeczowej, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji dywidendy w spółce akcyjnej wg przepisów k.s.h., a następnie odnieść to pojęcie do przepisów podatkowych (art. 347 § 1 k.s.h.). Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. w zakresie dywidendy rzeczowej. Przy czym nie sama "wypłata" dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze spółki na akcjonariusza. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor IS podkreślił, że uchwała w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej jest niewystarczająca. Musi być dodatkowa czynność przeniesienia własności udziałów. Zbycie udziałów w sprawie nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w sprawie przeniesienie własności udziałów nie ma charakteru umowy sprzedaży. Skarżąca osiąga więc korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie udziałów skarżąca "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Reasumując, w ocenie Dyrektora IS w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do "wypłaty".

2.3. Pismem z dnia 26 października 2011 r. skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w ...