Zadośćuczynienie i odszkodowanie a podatek dochodowy

Tezy: Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wynika ono z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 789/14 w sprawie ze skargi D. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 789/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. i D. K. (dalej również jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 listopada 2013 r. określającą wobec Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 58.177 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 28.236 zł. Organy podatkowe uznały, że uzyskany przez Skarżących przychód z tytułu otrzymanego zadośćuczynienia od pracodawcy syna G. K., który zginął w wypadku samochodowym w toku wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i współpracy z T. Sp. z o. o. Sp. k., w łącznej wysokości 88.235,30 zł, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3-3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z poźn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy stwierdził, że ze zwolnienia korzystają te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź wyroków sądowych, z wyjątkiem m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż sądowe. Natomiast w niniejszej sprawie ugoda zawarta w dniu 2 sierpnia 2012 r. pomiędzy D. i J. K. a D. Sp. z o. o. Sp. k. nie stanowi ugody sądowej, tym samym odszkodowanie wypłacone na jej podstawie nie podlega zwolnieniu wskazanemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawione zostały zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."); art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84, jak również art. 217 Konstytucji RP; a także wydania decyzji nieuwzględniającej stanu prawnego do stanu faktycznego w przedmiocie odwołania, w oparciu o interpretację i ocenę, niewynikające wprost z obowiązujących przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na wstępie na zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), który uznał, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. Trybunał nie dopatrzył się, by wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych (zawartych np. w formie aktu notarialnego lub umowy) stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce. W celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21 czerwca 2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż pozasądowe. Ustawodawca potwierdził zatem wolę opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych, a więc takich, których dotyczy też niniejsza sprawa.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Prawidłowo uznały, że otrzymane przez Skarżących świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania/zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie ugody pozasądowej. Fakt zawarcia między stronami ugody nie oznacza, że spełniła ona kryteria ugody sądowej, a więc ugody zawartej w sądzie, stanowiącej samoistną podstawę umorzenia postępowania sądowego i podstawę do nadania jej klauzuli wykonalności. Skoro wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały z ugody zawartej przed sądem a z ugody zawartej na mocy umowy między stronami, to otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że otrzymane świadczenie nie było odprawą pośmiertną korzystającą ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów o.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości
i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej
w Gdańsku z 28 kwietnia 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego
w M. z 22 listopada 2013 r., a także orzeczenie o zwrocie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty

1) stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 446 § 3 w zw. z art. 415 i art. 436 § 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 93 § 1 w zw. z art. 18 § 1 ustawy Kodeks pracy z 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "k.p."), polegające na błędnym przyporządkowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną stanowiącą o roszczeniach dla najbliższych członków rodziny zmarłego w wypadku spowodowanego na skutek winy sprawcy (tj. art. 446 § 3 k.c. w zw. z art. 415 o 436 § 2 zd. pierwsze k.c.), podczas gdy w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien był dokonać prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (tj., że Skarżący otrzymali środki pieniężne od T. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. w związku ze śmiercią syna Skarżących będącego jednocześnie pracownikiem ww. spółki, która to śmierć syna Skarżących nie nastąpiła z winy ww. spółki) pod normę prawną stanowiącą o tym, że środki pieniężne otrzymane od pracodawcy (który nie jest winny śmierci pracownika) stanowią odprawę pośmiertną, której wysokość może być wyższa niż określona w tejże normie prawnej z uwagi na zasadę, iż normy zawarte w k.p. mają charakter semiimperatywny jednostronnie obowiązujący (tj. art. 93 § 1 w zw. z art. 18 § 1 k.p.);

b) art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f., polegające na przyporządkowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną stanowiącą o przesłankach uznania za wolne od podatku od osób fizycznych odszkodowań lub zadośćuczynień (art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.), podczas gdy w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien był dokonać prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (tj., że Skarżący otrzymali środki pieniężne od T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. w związku ze śmiercią syna Skarżących będącego jednocześnie pracownikiem ww. spółki) pod normę prawną stanowiącą o tym, że odprawy pośmiertne wolne są od podatku od osób fizycznych (tj. art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f.); z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżących nie stanowiły odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p., a tym samym, że nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie:

c) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym, w odniesieniu do językowej reguły wykładni, rozumieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że otrzymane na podstawie ugody zadośćuczynienie (Skarżący, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że otrzymane środki nie stanowią odprawy pośmiertnej - uważają że otrzymane środki stanowiły zadośćuczynienie, a nie odszkodowanie), żeby było zwolnione z podatku od osób fizycznych, musi być wypłacone w oparciu o ugodę sądową, podczas gdy interpretacja ww. przepisu (dokonana przy pomocy m.in. reguł wykładni językowej) bezsprzecznie winna prowadzić do konstatacji, że wyłącznie odszkodowanie wypłacone w oparciu o ugodę, dla zwolnienia od podatku wymaga formy ugody sądowej, natomiast zadośćuczynienie może być wypłacone również w oparciu o ugodę pozasądową w dalszym ciągu podlega zwolnieniu od podatku;

2) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) ustalając treści czynności prawnej nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu czynności i poprzestał tylko na odczytaniu dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ winien był uznać, że ugoda z dnia 2 sierpnia 2012 r. w rzeczywistości dotyczyła rozliczeń odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p. gdyż sformułowania zawarte w ww. ugodzie odnoszące się do "odszkodowania" i "zadośćuczynienia" wynikają z nieznajomości nazewnictwa instytucji prawa przez podmioty sporządzające przedmiotową ugodę; tym samym organ w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować art. 199a § 2 o.p. i wywieźć skutki podatkowe z ww. ugody jak z otrzymanej odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p. i tym samym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f. Organ powinien uznać kwoty otrzymane od T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. jako wolne od podatku dochodowego, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe odczytanie treści czynności prawnej prowadziłoby bo uznania, że otrzymane środki są wolne od podatku;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (a wcześniej organ pierwszej instancji), mając wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (w tym przypadku wypłacenia odprawy pośmiertnej, a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia), z którym związane są skutki podatkowe, był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa - co istotne, redakcja tegoż przepisu nakazuje organowi obligatoryjne wystąpienie do sądu powszechnego z takim wnioskiem, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie treści czynności prawnej przez sąd powszechny prowadziłoby do uznania, że otrzymane środki są wolne od podatku;

c) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. przez niezgodne z rzeczywistością zwięzłe przedstawienie sprawy oraz nieprawdziwe przedstawienie stanowisk Skarżących, polegające na tym, że na str. 9 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podał, że "otrzymane świadczenie nie było też odprawą pośmiertna korzystająca ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czego nie kwestionowali Skarżący", podczas gdy Skarżący zarówno w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., jak i podczas posiedzenia z dnia 8 października 2014 r. wyraźnie wskazywali, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, że otrzymane środki pieniężne stanowiły w rzeczywistości odprawę pośmiertną w rozumieniu art. 93 § 1 k.p., a niewłaściwe ich wcześniejsze nazewnictwo wynikało z nieznajomości nazewnictwa instytucji prawa, a tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przytacz...