Zapłacone odstępne jako koszt uzyskania przychodów

Pytanie podatnika: Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 – stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
„A” S.A. (dalej: „Bank”), należący do jednej z największych grup finansowych na świecie „B”, prowadzi działalność bankową i finansową. Bank – jako jeden z nielicznych w Grupie – w ramach swojej działalności bankowo - finansowej w strukturze oferowanych produktów do niedawna posiadał również kredyty hipoteczne.

Niemniej jednak, w ramach polityki Grupy podjęta została decyzja o wycofaniu powyższego produktu (tj. kredytu hipotecznego) z gamy produktów Banku oferowanych w Polsce z uwagi na to, iż produkt ten:

• nie spełniał założonego na rynek polski poziomu rentowności,
• nie wpisywał się w strategię działalności Grupy „B” (strategia typu Consumer Finance),
• obarczony był zwiększonym ryzykiem kredytowym ze względu na trwający kryzys gospodarczy oraz długi okres kredytowania.

W związku z powyższym, na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Banku z dnia 18 marca 2009 r. podjęto oficjalną decyzję w sprawie zaprzestania udzielania przez Bank kredytów hipotecznych za pośrednictwem filii hipotecznych Banku (dalej: „Filie hipoteczne”). Rada Nadzorcza Banku zobowiązała tym samym Zarząd Banku do podjęcia działań restrukturyzacyjnych, zmierzających do zmian w strukturze organizacyjnej Banku, wynikających z zaprzestania udzielania kredytów hipotecznych. W związku z tym, rekomendacją Rady Nadzorczej, zamknięto sieć własną Filii hipotecznych Banku oraz dokonano niezbędnych zmian w strukturze centrali Banku. Zamknięcie Filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego – z punktu widzenia polityki Banku – produktu ma wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla niego produktach bankowych generujących dla Banku zamierzone dochody.

Zaprzestanie sprzedaży kredytów na cele mieszkaniowe spowodowało bezcelowość prowadzenia placówek Banku trudniących się sprzedażą wyłącznie tego produktu (udzielone kredyty hipoteczne w dalszym ciągu są i będą obsługiwane przez Bank do czasu zakończenia umów, jednakże powyższe nie wymaga utrzymywania do tego celu wybranych Filii Banku).

Lokalizacje zajęte przez Bank na działanie Filii hipotecznych użytkowane były w oparciu o zawarte umowy najmu (dalej: „Umowy najmu”). Umowy te zawierane były przez Bank na czas określony (bez opcji wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez Bank) lub na czas nieokreślony (z opcją wypowiedzenia).

W związku z powyżej opisaną sytuacją, Bank stanął wobec konieczności rozwiązania kwestii najmu likwidowanych Filii hipotecznych: przeprowadzono szczegółową analizę zawartych uprzednio Umów najmu pod kątem możliwości ich wcześniejszego rozwiązania w sposób finansowo korzystny dla Banku. W przypadku Umów najmu, w odniesieniu do których powstała (lub powstanie w przyszłości) możliwość wynegocjowania z wynajmującym wcześniejszego odstąpienia od Umowy, nastąpiło (lub też nastąpi w przyszłości) jej wcześniejsze rozwiązanie, pod warunkiem uiszczenia przez Bank tzw. odstępnego. Wynegocjowane przez Bank kwoty odstępnego stanowią kwotę niższą niż skumulowana kwota czynszu, którą Bank zobowiązany byłby do uiszczania do końca trwania Umowy najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
 
Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od Umów najmu lokali opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu enumeratywnie wskazanych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Treść powyższej regulacji wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat lub zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Brak zaniedbań po stronie Banku.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaty odstępnego z tytułu wcześniejszego odstąpienia od umowy nie zostały wymienione.

W świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z brzmienia analizowanego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową i konieczną przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Co więcej, powszechnie stosowaną regułą wykładni jest zasada niedokonywania interpretacji rozszerzającej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi zamknięty katalog kar i odszkodowań niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wobec czego wyłącznie tylko kary umowne i odszkodowania, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Konsekwentnie, pozostałe płatności, w tym także odstępne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT), w której organ ten wskazał, iż: „Wskazane wyłączenie (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP) nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 UPDOP”.

Wobec powyższego, dla oceny czy wydatki z tytułu odstępnego mogą stanowić koszty podatkowe, konieczne jest ustalenie związku z podlegającymi opodatkowaniu przychodami podatnika. Zgodnie z ustaloną linią interpretacyjną, poniesione koszty mogą pozostawać w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP), w której organ ten wskazał, że: „ Art. 15 UPDOP konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. (...) Związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powołanej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) wskazał, iż: „Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 482/1997) stwierdził, iż: „kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów”.

Podkreślić należy, iż rozwiązanie Umów najmu i związana z tym zapłata odstępnego nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań leżących po stronie Banku, lecz ze zmiany jego strategii – z decyzji o zaprzestaniu udzielania kredytów hipotecznych jako niespełniających założonego poziomu rentowności, jak również ogólnej sytuacji gospodarczej wpływającej na zwiększone ryzyko związane z oferowaniem produktów hipotecznych.

Minimalizacja potencjalnych strat Banku.
W przypadku braku rozwiązania Umów najmu, Bank byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszów przez pełny okres trwania Umów najmu, co w przypadku każdej z Umów przewyższyłoby koszty zapłaconego odstępnego.

W konsekwencji, zapłata odstępnego miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach. Zatem poniesienie wydatku z tytułu odstępnego jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, gdyż zapłata odstępnego jest dla Banku bardziej korzystna niż kontynuacja przedmiotowych Umów najmu na dotychczasowych warunkach i ponoszenie kosztów czynszów, znacznie przewyższających koszty związane z odstępnym. Powyższe działanie Banku ma na celu uniknięcie powstania straty związanej z kontynuowaniem Umów najmu przedmiotowych lokali w związku z ...