Zmiana stawki w trakcie trwania amortyzacji

Amortyzacji dokonuje się według jednej metody. Zgodnie z przepisami ustawy o PIT podatnicy wybierają jedną z metod amortyzacji określonych w art. 22i–22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Warto pamiętać, że wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Mówi o tym art. 22h ust. 2 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto bądź stwierdzono ich niedobór.

Zmiana stawki amortyzacyjnej

Zmiana stawki w trakcie trwania amortyzacji jest możliwa w przypadku amortyzacji metodą liniową w oparciu o stawki wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Obniżenie stawki nie spowoduje wówczas zmiany metody amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdza w interpretacji 20 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-78/13-2/MF, że podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, przy uwzględnieniu, że zmiany stawek dokonuje się od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna, wobec czego podatnik ma prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną również do poziomu 0,1%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 października 2012 r., nr IPPB5/423-623/12-2/RS, potwierdza, że:

• podatnik, w razie stosowania tzw. amortyzacji liniowej, tzn. przy zastosowaniu stawek amortyzacji określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy podatkowej, ma możliwość obniżania stawki amortyzacyjnej nawet do poziomu 0% w odniesieniu do wszystkich lub dowolnie wybranych środków trwałych;
• podatnik, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do ujętych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego, niż wynikający z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych,
• podatnik nie ma obowiązku powiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zmianie (tj. obniżeniu lub podwyższeniu) stawek amortyzacyjnych.

Amortyzacja indywidualna. Bez zmiany stawki?

Metoda indywidualnych stawek niewynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki spowoduje w tym przypadku jednocześnie zmianę metody amortyzacji.

Jeżeli przy wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych podatnik ustali indywidualną stawkę amortyzacyjną, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają możliwości obniżenia w następnych latach tak ustalonej stawki.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2012 r., nr ILPB1/415-359/12-2/TW. Do tego samego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2011 r., nr IPPB5/423-261/11-5/RS. Stwierdził w niej bowiem, że skoro podatnicy sami (uwzględniając różne warunki określone w przepisach ustawy o PIT) ustalają indywidualną stawkę amortyzacyjną, w związku z tym nie ma powodu, by ją podwyższać lub obniżać.

Ważny wyrok NSA

Odwołajmy się teraz do, co prawda, nie najnowszego, ale wciąż aktualnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2003 r. sygn. I SA/Łd 235/03. NSA podkreślił, że:

(...) art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc o wyborze metody amortyzacji, nie odsyła do art. 22h ust. 1 pkt 1 (z którego wynika stosowanie metody liniowej) i art. 22k, co oznaczałoby konieczność dokonania wyboru tylko między tymi dwoma metodami, lecz stanowi o wyborze jednej z metod określonej w art. 22i–22k. Zaś przepisy art. 22i i 22j nie opisują stosowania metody liniowej, lecz zawierają regulacje dotyczące stawek amortyzacyjnych: w art. 22i jest mowa o stawkach określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, a w art. 22j – o stawkach ustalanych indywidualnie przez podatnika. Stawki z Wykazu mogą być w określonych sytuacjach podwyższane (art. 22i ust. 2–4), a także obniżane (art. 22i ust. 5), przy czym wymienione przepisy określają terminy, w których stawki te ulegają zmianie.

Oznacza to, że w tych przypadkach metoda liniowa ulega pewnej modyfikacji, ponieważ wysokość odpisów amortyzacyjnych będzie się zmieniać w okresie amortyzowania danego środka trwałego. Zmiany te mogą być dosyć częste, np. w przewidzianym w ust. 5 art. 22i wypadku obniżania stawki (co jest stosowane z reguły w okresie ponoszenia straty, ale także np. w czasie zmniejszonego stopnia używania danego środka) możliwe jest przyjęcie z powrotem stawki w poprzedniej wysokości, co nie wyklucza ponownego jej obniżenia; powoduje to, że taki sposób amortyzacji jest bardziej zbliżony do znanej w rachunkowości metody zróżnicowanego odpisu niż do metody liniowej. Natomiast możliwość zmian w czasie amortyzowania nie jest przewidziana w razie ustalenia przez podatnika stawek indywidualnych na podstawie art. 22j.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznawszy, że po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do tej ustawy (czyli według metody z art. 22i ustawy), nie jest możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j ustawy.

Krzysztof Koślicki