Zmiana umowy spółki a PCC

Tezy: Z wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr ITPB2/436-123/12/TJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Bd 2/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. (dalej: spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż obecnie ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale zostanie przekształcona w spółkę komandytową z kapitałami własnymi, które będą tożsame z kapitałami spółki z o.o. Spytała, czy spółka komandytowa, będąca następcą prawnym przekształconej spółki z o.o., zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z transakcją przekształcenia? Spółka podkreśliła, że obowiązek podatkowy nie powstanie bowiem przekształcenie nie będzie prowadziło do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Tym samym nie dojdzie do podwyższenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.).

W dniu 2 października 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany zajmowanego stanowiska.

3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe odniesienie się do definicji "zmiany umowy spółki" oraz nieuzasadnione rozszerzenie katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki związana z przekształceniem o przepisy określające podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Spółka komandytowa uzyskała - w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - kapitał zapasowy, niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk bieżący spółki kapitałowej. Uzyskane środki weszły w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że gdyby uznać - jak chce spółka - iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Zbędne byłoby też ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Zwiększeniem majątku o jaki mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. To wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o. Te wnioski potwierdza jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 1 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - poprzez błędną wykładnię definicji pojęcia "zmiana umowy spółki" i w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione rozszerzenie katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki związanych z przekształceniem o przepisy określające podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i niewłaściwe ich odniesienie do struktury kapitałów spółki przekształcanej i przekształconej oraz
2) art. 1 ust. 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. - poprzez ...