Usprawiedliwiona nieobecność pracownika a koszty kwalifikowane ulgi B+R - interpretacja ogólna MF

Do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika

Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[1], w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[2] (dalej: „ustawa o PIT”) oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[3] (dalej: „ustawa o CIT”), w odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych[4] (dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zakres interpretacji obejmuje kwestię możliwości kwalifikowania do kosztów ulgi badawczo-rozwojowej obowiązkowo ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika, w takiej części, w jakiej dany pracownik wykonywał działalność badawczo-rozwojową w ramach swoich obowiązków służbowych. Przy czym, pracownik może przeznaczyć na realizację działalności badawczo-rozwojowej całość swojego czasu pracy lub też jego część.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane, tj. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Pojęcie „usprawiedliwiona nieobecność pracownika” definiuje się w oparciu o przepisy prawa pracy i dotyczy ono wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Przyczynami usprawiedliwiającymi nieobecność pracownika w pracy są zdarzenia i okoliczności określone przepisami prawa pracy, które uniemożliwiają stawienie się pracownika w pracy i jej świadczenie, a także inne przypadki niemożności wykonywania pracy wskazane przez pracownika i uznane przez pracodawcę za usprawiedliwiające nieobecność w pracy (§ 1 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy)[5].

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministerstwa Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, był interpretowany wyłącznie jako czas faktycznie przepracowany. Zatem stanowisko organów skarbowych wyłączało możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (np. urlop lub choroba). Stanowisko to potwierdzały wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualne interpretacje prawa podatkowego w tym m.in.: z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.2.IM (ID informacji w systemie Eureka: 502083); z dnia 4 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC (ID informacji w systemie Eureka: 483095); z dnia 9 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD (ID informacji w systemie Eureka: 427285) oraz z dnia 11 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.1.BM (ID informacji w systemie Eureka: 427173).

Jednakże, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika jest immanentnie związany ze stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie może być wyłączony z kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. Powyższe stanowisko potwierdzają następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 1204/20 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Ol 692/19); wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r. sygn. II FSK 364/20 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. I SA/Rz 609/19); wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1247/21 (wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. III SA/Wa 2513/20); wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. II FSK 998/21 (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r. sygn. I SA/Po 826/20); wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. II FSK 1038/19 (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 835/18) oraz wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r. sygn. II FSK 65/21 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 1436/19).

W zakresie przedstawionej problematyki toczy się wiele postępowań, a zapadające dotychczas orzeczenia sądów administracyjnych również prezentują linię zawartą we wskazanych wyżej wyrokach.