Orzecznictwo: Jeszcze o samochodzie parkowanym pod domem i 100% odliczeniu podatku VAT

Kilka dni temu omawialiśmy interpretację, w której odmówiono przedsiębiorcy prawa do odliczenia VAT w 100%. Powodem był fakt, że przedsiębiorca miał zamiar parkować samochód pod domem, a jak stwierdził autor interpretacji: Mimo, że przedsiębiorca zamierza prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, to jednak parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, powoduje bezpośrednią dostępność samochodu na potrzeby prywatne i stwarza możliwości użycia go do celów prywatnych.

Jest to kolejna z serii interpretacji przywołujących taki argument, a cały czas pojawiają się kolejne. Mamy zatem utrwalającą się linię interpretacyjną, w której już samą możliwość naruszenia traktuje się jak naruszenie.

To urzędnicy. A co na to sądy?

Samochód parkowany pod domem w orzecznictwie

Sądy mają najczęściej inne zdanie niż fiskus i zapewne kwestią czasu jest zmiana linii interpretacyjnej. Niestety – przedsiębiorcom na razie pozostaje tylko droga sądowa.

Niedawno, bo 18 czerwca 2024 r. został wydany wyrok WSA (nieprawomocny) sygn. akt I SA/Po 189/24. Mimo, iż wyrok jest nieprawomocny publikujemy tu wyciąg z uzasadnienia, zawiera bowiem wiele odniesień do prawomocnych już wyroków, których uzasadnienia mogą pomóc przedsiębiorcom w podjęciu decyzji o wejściu w spór sądowy z administracją podatkową.

Wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 189/24 – z uzasadnienia

(skróty i wytłuszczenia red.)

(…)

Przepisy u.p.t.u. nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15).

Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1089/15).

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że podjęte przez wnioskodawcę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czy monitoring za pośrednictwem GPS, nie potwierdzają obiektywnie, że samochody służbowe o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Tymczasem okoliczność parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej jest zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem "pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, "jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą...". Tak sformułowany przepis pozwala na jego elastyczne stosowanie w zróżnicowanych stanach faktycznych związanych ze sposobem wykorzystania pojazdów samochodowych w zależności od obiektywnych potrzeb pracodawcy wynikających przede wszystkim z rodzaju działalności gospodarczej i obowiązków różnych kategorii pracowników.

W orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach u.p.t.u., wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony w formie tezy w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą".

W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy.

NSA zwrócił też uwagę, że w wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C - 258/95, podniesiono, iż art. 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo celom prywatnym pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednakże ETS stwierdził jednocześnie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością.

Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16).

Należy zauważyć, że organ w istocie tylko z powodu parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników wykluczył możliwość przyjęcia, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Mimo stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji organ nie przeanalizował, czy przyjęte przez spółkę zasady wykluczają możliwość użycia samochodów do celów prywatnych i nie wskazał argumentów, które podważyłyby ocenę, że spółka spełniła w opisanym wyżej zakresie wymogi, wynikające z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.pt.u. pozwalające na zastosowanie art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym brak jest przesłanek, aby w opisanym wyżej zakresie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwestionować stanowisko, że samochody udostępniane pracownikom do wykonywania przez nich pracy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Okoliczność taka sama w sobie nie może bowiem oznaczać, że pojazdy są wykorzystywane na cele prywatne.

W realiach sprawy skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika jest uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika skarżącej. Skarżąca wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów poza działalnością gospodarczą.

Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy skarżąca takowe środki wprowadziła. Według Sądu, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i przyszłych, sposób wykorzystywania przez skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Organ pominął w dokonanej ocenie, że sytuacje w których ma dochodzić do parkowania pojazdów służbowych w miejscu zamieszkania użytkownika zostały mocno zawężone i stanowią wyjątek od reguł obowiązujących w spółce (konieczność wczesnego rozpoczęcia podróży służbowej lub jej późne zakończenie przez przedstawiciela handlowego).

Jednocześnie interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Rację ma skarżąca spółka podnosząc, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Wydaje się zatem, że sporządzenie stosownego regulaminu obwarowanego sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w nim zawartych, zapoznanie z nim użytkowników pojazdów, kontrola okresowa oraz kontrola w czasie rzeczywistym stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA: z 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1695/21, z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19.

Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego.

Pełna treść orzeczenia

https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C7124247D5

Redakcja podatki.biz