NSA. Najem zorganizowany i ciągły może być nadal najmem prywatnym

Decydujący dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

W styczniu 2013 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych tytułem najmu. We wniosku wskazał, iż od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne. W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W oparciu o dowody zebrane w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i działalność ta winna była zostać rozliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."). W związku z tym Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu uzyskanego przychodu wynikającego z najmu nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania podatnika spełniały kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynajmował bowiem xx lokali. Z umów najmu wynikało, że przebiegały one w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim okresie czasu od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem portali (stron) internetowych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, przychód z tytułu najmu należało przypisać do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego powinna znaleźć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, podatnik nie miał podstaw, aby rozliczać przychód z tytułu najmu nieruchomości na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego:

W ocenie WSA, jeżeli określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Innego zdania był NSA, który uchylił w całości wyrok WSA. Sąd powołał, się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej została sformułowana teza, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła - najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

NSA podkreślił również, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wskazał sąd, decydujący dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej co wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Ponadto, majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

NSA stwierdził, że wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08).

Podatnik nie zakwalifikował przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Złożył on pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, wskazując, że od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne. Ponadto wynajmował sporne nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a równocześnie z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik wprowadził te nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywał od nich odpisy amortyzacyjne. Tym samym nie podejmował działań, które wskazywałyby na to, że wprowadził te składniki mienia do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Sąd zauważył także, że w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18: "(...) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu". Tak więc również najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1080/21 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz