PIT: Noclegi dla pracowników mobilnych i oddelegowanych - MF wyjaśnia

Stanowisko Ministerstwa Finansów, Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądów administracyjnych jest wspólne w przedmiocie finansowania przez pracodawców kosztów noclegów pracowników mobilnych. U tych pracowników przychód w rozumieniu ustawy PIT z tytułu sfinansowania przez pracodawcę noclegów nie powstaje. Z kolei, zdanie resortu finansów pozostaje jednolite i niezmienne w zakresie uznania za przychód pracowników oddelegowanych sfinansowanych im przez pracodawcę świadczeń zakwaterowania w miejscu oddelegowania - czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską.

Interpelacja nr 3606 do ministra finansów, ministra rodziny, pracy i polityki społecznej w sprawie zaliczania do przychodu pracowników wartości noclegów pracowniczych finansowanych przez pracodawcę

Szanowna Pani Ministro, Szanowny Panie Ministrze,

definicja przychodów ze stosunku pracy zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024, poz. 226) (dalej jako: PDOF) przysparza licznych problemów interpretacyjnych w zakresie zaliczania do przychodów pracownika określonych kategorii wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem pracowników. Jeden z nich dotyczy nieodpłatnych świadczeń ponoszonych za pracownika przez pracodawcę. W obecnym stanie prawnym nie jest możliwe jednoznaczne określenie, które wydatki ponoszone przez pracodawcę zaliczają się do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika, co prowadzi do niepewności w zakresie zobowiązań publicznoprawnych.

Szczególnie dotkliwe, zarówno dla pracodawców, jak i pracowników, są w ostatnich latach interpretacje dotyczące kosztów noclegów pracowniczych, jakie ponoszą pracodawcy w związku z wykonywaniem przez pracowników pracy w różnych miejscach oddalonych, czy to od miejsca zamieszkania pracownika, czy siedziby pracodawcy. Problem dotyczy różnych branż, w których zatrudniani są tzw. pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi, serwisanci, pracownicy budowlani etc.). Bardzo często zdarza się, że pracownik mobilny, czyli taki, którego praca jest ściśle związana z przemieszczaniem się, jest zmuszony do skorzystania z noclegu przy okazji wykonywania obowiązków. Dzieje się tak np. w sytuacji, gdy warunki atmosferyczne nie pozwalają pracownikowi na bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania, czy np. gdy miejsce wykonania obowiązków pracowniczych jest położone w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracownika, a kolejnego dnia pracownik ma bądź to wrócić do tego samego miejsca, bądź np. przemieścić się do miejsca położonego bliżej aktualnego pobytu pracownika, aniżeli miejsca zamieszkania. Urzędy skarbowe, jak i ZUS coraz częściej stoją na stanowisku, iż koszty noclegów winny obciążać nie pracodawcę, ale pracownika i z tego tytułu uznają ponoszone przez pracodawców koszty noclegów za przychód pracownika podlegający obciążeniom publicznoprawnym. Organy wskazują przy tym, że zapewnienie pracownikom noclegów leży w interesie pracowników, a nie pracodawców.

Tymczasem zapewnienie pracownikom noclegów pozwala pracodawcy na optymalne wykorzystanie czasu pracy pracowników, którzy nie muszą tracić czasu na przejazdy z miejsca pracy do stałego miejsca zamieszkania. Zapewnienie noclegów umożliwia też wykorzystywanie przez pracowników wymaganego przepisami Kodeksu pracy odpoczynku dobowego i tygodniowego, co z kolei zmniejsza chociażby ryzyko wystąpienia wypadków w drodze do/z pracy i powoduje, że są oni bardziej efektywni w pracy.

Zaznaczyć wypada również, że żadne przepisy Kodeksu pracy nie przewidują, by pracownik był zobowiązany do ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Jak wynika z art. 22 Kodeksu pracy, obowiązkiem pracownika jest wyłącznie wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Nawiązać też należy do treści art. 94 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawca jest zobowiązany m.in. do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz do organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy (pkt 3). Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej (jak np. przy pracy zdalnej). Obowiązek ten trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w takim miejscu, aby w określonym czasie miał możliwość wykonania powierzonego mu zadania, to obowiązkiem pracodawcy powinno być zapewnienie pracownikowi takiej możliwości. To pracodawca ma bowiem obowiązek prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Podkreślenia wymaga też, że ewentualne wliczanie kosztów noclegów do przychodu pracowników powoduje nierówności w zakresie ich wynagradzania, co z kolei jest sprzeczne z zasadą równego traktowania pracowników - jedną z kluczowych i najważniejszych zasad prawa pracy, uregulowaną w art. 11² Kodeksu pracy. Zasada ta dotyczy także wynagrodzenia, co znajduje odzwierciedlenie w art. 183c Kodeksu pracy, z którego wprost wynika, że pracownicy mają prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę jednakowej wartości. Odnośnie do tego wyjaśnić wypada, że koszty noclegów różnią się w zależności od lokalizacji, czy sezonu. Inne są ceny noclegów w zbliżonych warunkach w Warszawie, na Pomorzu, czy w miejscowościach mniej atrakcyjnych turystycznie lub biznesowo. Co za tym idzie, wartość noclegów jaka obciąża pracowników (i jaka miałaby być wliczana do ich przychodu) jest uzależniona od miejsca wykonywania przez nich pracy. Im wyższa wartość noclegu, tym wyższy podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne należy pracownikowi odliczyć z wynagrodzenia. Powoduje to nie tylko nierówności w wynagrodzeniu, ale i dużą zmienność tych wynagrodzeń.

Wydatki pracodawcy związane z zapewnianiem (finansowaniem) pracownikom mobilnym noclegów nie zostały ujęte w wyjątkach z art. 21 PDOF, w związku z czym powstaje pytanie, czy rzeczywiście stanowią one świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF? Względy racjonalne, celowościowe i społeczne przemawiają za tym, by kosztami noclegów obarczyć w pełni pracodawcę, ponieważ to w jego interesie leży odpowiednia organizacja pracy pracownika. W opisanych wyżej okolicznościach nie można uznać, że to pracownik mobilny pozostaje beneficjentem noclegów opłacanych mu przez pracodawcę.

Powyższa argumentacja nie została dotychczas jednoznacznie oceniona jako właściwa, a brak wyraźnego uwzględnienia tego typu kosztów (noclegów pracowników mobilnych) w wyjątkach podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego, nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii.

W związku z powyższym zwracam się do Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwa Finansów z następującymi pytaniami:

1. Czy ministerstwo, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, jest w stanie jednoznacznie wskazać, że koszty noclegów ponoszone przez pracodawców w przypadku pracowników mobilnych nie należą do przychodów pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF, a tym samym nie kreują obowiązku podatkowego?
2. Czy ministerstwo rozważy zaadresowanie opisanego wyżej problemu poprzez zmiany legislacyjne?

Jeśli tak, czy nastąpi to poprzez uwzględnienie tej kwestii w zwolnieniach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 PDOF? Jeśli nie, dlaczego i jakie inne rozwiązania widzi ministerstwo?

Poseł Franciszek Sterczewski

1 lipca 2024 r.

Odpowiedź na interpelację nr 3606 w sprawie zaliczania do przychodu pracowników wartości noclegów pracowniczych finansowanych przez pracodawcę

Szanowny Panie Marszałku,

w związku z interpelacją nr 3606 Pana Posła Franciszka Sterczewskiego w sprawie zaliczania do przychodu pracowników wartości noclegów pracowniczych finansowanych pracodawcę, proszę przyjąć następujące wyjaśnienia.

W interpelacji wskazano, że definicja przychodów określona w ustawie PIT¹ przysparza problemów interpretacyjnych w zakresie zaliczania do przychodów pracownika określonych kategorii wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z zatrudnianiem pracowników. W szczególności dotyczy to finansowania przez pracodawcę noclegów pracowników wykonujących pracę w różnych miejscach oddalonych, czy to od miejsca zamieszkania, czy siedziby pracodawcy.

W ocenie Pana Posła problem ten dotyczy różnych branż, w których zatrudniani są tzw. pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi, serwisanci, pracownicy budowlani etc.).

„Pracownicy mobilni” to pojęcie niezdefiniowane w przepisach prawa. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów zostało wyjaśnione wiele lat temu, a interpretacja tego pojęcia pozostaje aktualna.

Dla zobrazowania tej kwestii, warto przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, z której wynika, że:

„pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których, miejsce świadczenia pracy, stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt lub punkty geograficzne. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika”.

Jak zauważył Sąd Najwyższy:

„(...) miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (...) na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy, oznaczenie miejsca pracy, może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.”.

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 14 września 2010 r.², zgodnie z którymi

„pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.”.

Z uwagi na tematykę poruszoną przez Pana Posła w interpelacji wystąpiłem do resortu rodziny, pracy i polityki społecznej o wkład do odpowiedzi. W piśmie przekazanym 31 lipca 2024 r. nr BM-II.059.1.371.2024 wskazano, że:

„zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (przy wyko...