WSA. Zakaz amortyzacji nie ma zastosowania do mieszkania kupionego na biuro

Zmiana w fundamentalnej dla przychodów z działalności gospodarczej zasadzie stopniowej amortyzacji powinna być uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego. Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę "reguł gry", gdyż podatnicy, którzy nabyli lokale mieszkalne przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne - czytamy w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu.

Z wnioskiem o interpretację zwrócili się wspólnicy spółki jawnej. Spółka w lipcu 2021 r. nabyła lokal mieszkalny. Został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych a do końca 2022 r. dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Lokal był i nadal jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej i jako siedziba spółki pełni obecnie funkcje biurowe. W związku z tym wspólnicy spółki zapytali, czy mają prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokalu, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania. Ich zdaniem - tak. Odwołując się do celu wprowadzonych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych zmian, tj. ograniczenia zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, podkreślili, że przedmiotowy lokal nie został nabyty z zamiarem jego odpłatnego wynajmowania i czerpania z tego finansowych korzyści.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wspólników za nieprawidłowe. Organ odwołał się m. in. do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca). Jak stwierdził Dyrektor KIS, na podstawie wskazanego przepisu podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., a kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z aktami normatywnymi wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Nie zgadzając się z treścią interpretacji wspólnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu, który uznał ją za zasadną:

W ocenie WSA, wobec wątpliwości jaką normę prawną należy wyinterpretować ze spornego w sprawie przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście jednoczesnego obowiązywania regulującego tożsamą kwestię art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezbędnym było odwołanie się zarówno do przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, jak i celu wprowadzonych zmian a wnioski płynące z pogłębionej analizy tych regulacji nie pozwalają na inną interpretację art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jak odnoszącego się budynków i lokali mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych. Nie jest to zatem lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - gdyż należy przypomnieć jest to lokal mieszkalny nabyty i wykorzystywany jako siedziba spółki. A zatem skoro wspólnicy nie uzyskują przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie znajdzie do nich zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą wykładnię wskazuje, zdaniem sądu, ponadto istota podatku dochodowego od osób fizycznych, który jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie. Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Z zasady bowiem środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy a celem amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów uzyskiwania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to powinny one odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu. Stąd też zmiana wyłączająca dla podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, która służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz która nie jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. spowoduje, że przedmiotem opodatkowania prowadzonej przez takiego podatnika działalności gospodarczej stanie się w pewnej części przychód uzyskany z tej działalności, a nie dochód. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21: "sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania".

Niezależnie od powyższego WSA podkreślił, że dokonując wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP.

Jak zaznaczył sąd, podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące jak w sprawie lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, czynią to w ramach realizacji długoletnich inwestycji. Inwestycje te najczęściej poprzedzone są kompleksową analizą możliwości finansowania tak znacznych wydatków oraz oceną ryzyka w tym zakresie, gdyż niejednokrotnie wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów determinuje charakter i wysokość innych wydatków inwestycyjnych. W momencie zatem podejmowania decyzji o ich nabyciu podatnicy mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji winna być zatem uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego. Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę "reguł gry", gdyż podatnicy, którzy nabyli lokale mieszkalne przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62). Jak się bowiem wskazuje odpowiednie vactio legis służy temu aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, sformułował tezę, że "w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach". Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

Zdaniem WSA, o ile zatem w sytuacji podatników czerpiących zysk z wynajmowanych lokali mieszkalnych skutki wejścia w życie analizowanych regulacji prawnych dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych (na co wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy), o tyle w przypadku podmiotów takich dochodów nie uzyskujących, wykładnia przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. inna od przedstawionej powyżej skutkowałaby pozbawieniem takich podatników poziomu ochrony praw nabytych jaki powinien być respektowany w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Oczywistym jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony winna być jednak traktowana była jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia. W ocenie sądu omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, winny im ustępować. W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 960/23 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz