NSA: Wpłata do dewelopera wystarczy do skorzystania ze zwolnienia

Teza: Wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej stanowią o przeznaczeniu środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od nabycia własności lokalu mieszkalnego w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych, a jego celem były zdarzenia określone w końcowej części tego przepisu.

Streszczenie

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, potwierdzając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Bydgoszczy. WSA uchylił decyzję organu podatkowego, który odmówił podatniczce zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Stanowiska stron

Podatniczka twierdziła, żespełniła warunki do zwolnienia z podatku od darowizny otrzymanej od ojca, gdyż wpłaciła darowane środki na swoje konto, a następnie przelała je na konto dewelopera w celu nabycia mieszkania.

Natomiast organ podatkowy uważał, że podatniczka nie spełniła warunków zwolnienia, ponieważ wpłata na własne konto nie jest wystarczającym dowodem przekazania darowizny, a ponadto zwolnienie nie przysługuje w przypadku nabycia mieszkania od dewelopera.

Orzeczenie NSA

NSA zgodził się z organem podatkowym, że wpłata darowizny na własne konto nie spełnia wymogów ustawy. Jednakże, NSA uznał, że podatniczka ma prawo do zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i datowizn, ponieważ przeznaczyła darowane środki na nabycie mieszkania od dewelopera w ciągu 12 miesięcy od otrzymania darowizny, co spełnia warunki ustawy.

NSA stwierdził, że wpłaty na konto dewelopera w celu nabycia mieszkania stanowią przeznaczenie środków na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, nawet jeśli własność mieszkania zostanie przeniesiona później.

Ustawa co prawda wymaga, aby środki zostały przeznaczone na cel mieszkaniowy w ciągu 12 miesięcy od otrzymania darowizny, ale nie wymaga, aby własność mieszkania została nabyta w tym terminie.

Dla zastosowania zwolnienia istotne jest celowe działanie podatnika, czyli przeznaczenie środków na określony cel mieszkaniowy, a nie formalne nabycie własności.

Treść orzeczenia (wytłuszczenia i skróty red.)

(…)

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 248/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2021 r.,nr 0401-IOD2.4104.36.2020 w przedmiocie podatków od spadków i darowizn w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem kontroli była decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz skarżącej przez jej ojca. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny.

Wynika z niego, że skarżąca otrzymała w dniu 4 listopada 2019 r. od ojca pieniądze – 120.000 zł w gotówce tytułem darowizny na podstawie umowy darowizny z tego samego dnia. W dniach 4 listopada i 14 listopada 2019 r. skarżąca wpłaciła te pieniądze na swój rachunek bankowy. Każda wpłata została dokonana po 60.000 zł. Następnie skarżąca przelała otrzymane środki na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej. W dniu 27 kwietnia 2020 r. skarżąca zgłosiła nabycie darowizny środków pieniężnych w urzędzie skarbowym. Skarżąca złożyła oświadczenie, że do dnia 1 lutego 2021 r. nie została przeniesiona na nią własność lokalu będącego przedmiotem umowy deweloperskiej.

W ocenie WSA, skarżąca miała prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Użyty w ww. przepisie zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego).

W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy wpłata nastąpiła tego samego dnia, w którym zawarto umowę darowizny, czy po pewnym czasie, skoro nie jest podważona sama umowa darowizny. Okoliczność darowizny potwierdzają: pisemna umowa darowizny, wpłaty dokonane przez skarżącą na własny rachunek, a następnie wpłaty dokonane przez skarżącą z własnego rachunku na rzecz dewelopera na wykonanie lokalu mieszkalnego.

Niezależnie od powyższego, WSA stwierdził również, że skarżąca spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie otrzymana przez stronę od ojca kwota pieniężna 120.000 zł została (łącznie) wpłacona przez nią najpierw na jej rachunek bankowy, a następnie przelana na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej. Wskazana regulacja, zdaniem sądu pierwszej instancji, ma zastosowanie także do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Ustawodawca stanowiąc o przeznaczeniu pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego będącego odrębną nieruchomością, stanowił także o przeznaczeniu pieniędzy na podstawie umowy deweloperskiej. Zauważono, że taki pogląd jest prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe okoliczności, WSA w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

2. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

I. W oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego,

a mianowicie:

1. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że treść tego przepisu nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na określony rachunek obdarowanego wymieniony w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zaś wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy we własnym imieniu i na własną rzecz, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

2. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej jako wpłata własna, został spełniony, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca spełniła określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od darowizny. Wykładnia zaprezentowana przez sąd prowadzi do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

3. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 ust. 2 u.p.s.d., poprzez pominięcie zakazu wykładni per non est oraz wprowadzenie, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 ust. 2 u.p.s.d., zupełnej dowolności w zakresie dowodzenia faktu otrzymania darowizny pieniężnej od osoby najbliższej oraz przypisanie udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, dowodem przekazania na rachunek płatniczy będący rachunkiem bankowym nabywcy, znaczenia drugorzędnego,

4. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polegającej na przyjęciu, że zwrot normatywny zwolnienia "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanej,

5. niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez przyjęcie, że skarżąca spełniła warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy skarżąca tego warunku nie spełniła. Niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest konsekwencją dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

6. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. jest data przeznaczenia pieniędzy na budowę, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., podczas gdy z przepisu tego wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia, nie jest wystarczające jedynie przeznaczenie owych środków pieniężnych, ale konieczne jest również nabycie wskazanego w tym przepisie lokalu, nie później niż w okresie 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych pochodzących z darowizny,

7. błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., statuującego zwolnienie od podatku dla należących do I grupy podatkowej osób, polegającą na przyjęciu, że warunek przeznaczenia przez obdarowanego pieniędzy "na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" w ciągu 12 miesięcy od dnia otrzymania środków pieniężnych pochodzących z darowizny, odnosi się nie tylko do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny, ale także do sytuacji przeznaczenia takich środków na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, ani też w czasie 12 miesięcy od dnia otrzymania pieniędzy nie dojdzie do nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, czyli na ekspektatywę nabycia którego obdarowany przeznaczył środki pochodzące z darowizny, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prowadzić musi do wniosku, że skoro ustawodawca nie przewidział jako przesłanki uprawniającej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia przypadku "budowy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" ani nie przewidział jako przesłanki uprawniającej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia przypadku "ekspektatywy ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu" to nie mieści się w dyspozycji tej normy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p...